Verluste aus Auslandsbeteiligung – Gruppenbildung?

5. September 2011

Aus Internationalen Schachtelbeteiligungen resultierende Verluste (Veräußerung und/oder Teilwertabschreibung) sind steuerwirksam, sofern zur Steuerpflicht optiert wird und keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung bzw „Kaskadenabschreibung“ (§ 12 Abs 3 Z 1 und 3 KStG) vorliegt. Eine Verlustverwertung ist aber auch über eine Gruppenbildung möglich. Um steuerliche Nachteile zu vermeiden, ist sorgfältig zu planen.

Insbesondere ergeben sich bei optierten und somit steuerwirksamen Internationalen Schachtelbeteiligung einige steuerliche Besonderheiten, die es bei der Entscheidung ob eine Gruppenaufnahme erfolgen soll, zu berücksichtigen sind.

Keine Doppelverlustverwertung.
Durch die Aufnahme in die Unternehmensgruppe werden die (umgerechneten) laufenden Verluste des ausländischen Gruppenmitgliedes dem Gruppenträger zugerechnet. Zudem könnten bei einem Wertverfall aufgrund der Option zur Steuerpflicht grundsätzlich Teilwertabschreibungen aus Internationalen Schachtelbeteiligungen steuerwirksam berücksichtigt werden. Da der Gesetzgeber hierin eine nicht sachgerechte Mehrfachverwertung von Verlusten erblickte, sind gem § 9 Abs 7 KStG Veräußerungsverluste (bei Ausscheiden aus der Gruppe) bzw Teilwertabschreibungen (während aufrechter Gruppenzugehörigkeit) steuerlich nicht abzugsfähig (außerbilanzmäßige Hinzurechnung in der steuerlichen Mehr-/Weniger Rechnung). Wenngleich der Verlust bzw Aufwand steuerlich nicht abzugsfähig ist, mindert sich der Buchwert der Beteiligung hingegen sofort in entsprechender Höhe. Erfolgt in Folgejahren eine Zuschreibung, ist diese spiegelbildlich zu behandeln und erhöht steuerneutral den Buchwert der Beteiligung, im Falle eines unterjährigen Verkaufes ist ebenfalls eine steuerneutrale Zuschreibung zulässig (Rz 445 f KStR). Aufgrund des nicht eindeutigen Gesetzeswortlautes (bzw Richtlinienaussagen) könnten jedoch diese Zuschreibungen in Zeiträumen nach der Gruppenzugehörigkeit als steuerpflichtig gesehen werden. Es ist jedoch höchst fraglich, ob diese Konsequenz vom Normzweck, nämlich der Vermeidung einer doppelten Verlustverwertung, gedeckt ist.

Ausscheiden des ausländischen Gruppenmitgliedes.
Gemäß § 9 Abs 6 Z 6 KStG hat im Jahr des (wirtschaftlichen) Ausscheidens eines ausländischen Gruppenmitgliedes aus der Unternehmensgruppe eine Nachversteuerung sämtlicher dem Gruppenträger zugrechneten und im Ausland noch nicht verrechneten Verluste zu erfolgen. Auch hierbei ist die 75%ige Verlustvortragsverrechnungsgrenze zu beachten. Die Nachversteuerung ist in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, in welches der Zeitpunkt des Ausscheidens fällt. Während der Gruppenzugehörigkeit vorgenommene, und aufgrund der Bestimmungen des § 9 Abs 7 KStG steuerneutrale Teilwertabschreibungen sind steuerlich unbeachtlich und endgültig „verloren“. Ein durch das Ausscheiden resultierender Verlust ist steuerlich ebenfalls nicht abzugsfähig.

Liquidation des ausländischen Gruppenmitgliedes.
Im Falle eines Unterganges des ausländischen Gruppenmitglieds durch Liquidation/Insolvenz verbunden mit einem tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlust sieht § 9 Abs 6 Z 6 KStG hingegen eine Begünstigung vor, um Härtefälle durch eine gänzliche Nichtberücksichtigung von Verlusten zu vermeiden. So ist in solchen Fällen eine Kürzung des beim Gruppenträger nachzuversteuernden Betrages um während der Gruppenzugehörigkeit steuerneutrale Teilwertabschreibungen zulässig, wodurch diese quasi nachträglich eine steuerwirksame Berücksichtigung finden. Eine über den Nachversteuerungsbetrag hinausgehende Verrechnung von Teilwertabschreibung ist jedoch nicht zulässig (somit kein „negativer“ Verrechnungsbetrag). Die Kürzung des Nachversteuerungsbetrages durch Teilwertabschreibungen hat darüberhinaus unabhängig davon zu erfolgen, ob es sich um eine steuerwirksame Beteiligung (Option gem § 10 Abs 3 KStG) handelt oder nicht (KStR, Rz 436).

Fazit.
Die Aufnahme einer grundsätzlich steuerhängigen Internationalen Schachtelbeteiligung in eine Unternehmensgruppe kann steuerlich nachteilig sein. Dementsprechend sind im Rahmen des Beteiligungscontrollings die jeweiligen Rechtsfolgen im Auge zu behalten und die steuerlichen Auswirkungen sorgfältig zu planen.

Christoph Riegler
criegler@deloitte.at

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