Wann ist eine Umgründung missbräuchlich?

Die Finanzverwaltung hat die Anwendung des UmgrStG zu versagen bzw rückgängig zu machen (zB im Rahmen einer Betriebsprüfung), wenn eine Umgründung missbräuchlich iSd Bundesabgabenordnung oder der EU-Fusionsrichtlinie (FRL) erfolgt ist. In diesem Fall gehen die Begünstigungen des UmgrStG (zB Steuerneutralität, Übergang von Verlustabzügen, Begünstigungen im Bereich der Kapitalverkehrs- und Grunderwerbsteuer) verloren.

Ein „Missbrauch“ gem § 44 UmgrStG kann daher erhebliche negative Konsequenzen nach sich ziehen. Umso problematischer ist die Tatsache, dass die Frage, ob bzw wann Missbrauch vorliegt, in der Praxis oft nicht eindeutig zu beantworten (und daher regelmäßig Gegenstand von Betriebsprüfungen und Berufungsverfahren) ist.

Missbrauch nach BAO.
Missbrauch iSd § 22 BAO liegt vor, wenn das Motiv hinter einer zivilrechtlich zulässigen Vorgehensweise (einzig) die Abgabenminderung oder -umgehung ist. Umgekehrt kann daher dann kein Missbrauch vorliegen, wenn neben dem Steuervorteil andere relevante Motive (sog außersteuerliche Gründe) nachgewiesen werden können. Eine Umgründung iSd UmgrStG ist jedenfalls nicht per se als Missbrauch zu qualifizierten. Insbesondere als Teil von mehrstufigen Umstrukturierungen (Kombination von mehreren Umgründungen oder von Umgründungen und anderen Rechtsakten, vor allem, wenn diese im Ergebnis zur Ausgangsstruktur zurückführen), kann eine Umgründung nach Ansicht des BMF allerdings missbräuchlich sein (siehe UmgrStR 2002 Rz 1907ff).

Missbrauch iSd FRL.
Missbrauch iSd Art 15 FRL liegt vor, wenn der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe einer Umgründung iSd FRL die Steuerhinterziehung oder -umgehung ist. Umgekehrt liegt kein Missbrauch vor, wenn die Umgründung auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen — insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften — beruht. Inhaltlich überschneidet sich die europarechtliche Definition also mit der innerstaatlichen, deckungsgleich sind die beiden Definition aber wohl nicht.

Der Fall Foggia.
In der Rechtssache „Foggia“ (EuGH 10.11.2011, C-126/10, wir haben in unserem Beitrag vom 5.12.2011 berichtet) hat der EuGH die Begünstigungen der FRL bei einer einzelnen Verschmelzung mit der Begründung versagt, die vorgebrachten wirtschaftlichen Gründe (hier: Reduktion der administrativen Kosten) seien im Verhältnis zum erzielten Steuervorteil völlig nebensächlich. Das Vorliegen steuerlicher Gründe bei Umgründungen ist also nach Ansicht des EuGH für sich nicht schädlich, sofern die (sonstigen) vernünftigen wirtschaftlichen Gründe überwiegen, wobei der EuGH im gegenständlichen Fall die Gewichtung nach quantitativen Kriterien vornimmt bzw vornehmen konnte. Im Umkehrschluss ergibt sich daraus eindeutig, dass bei Überwiegen der steuerlichen Gründe auch eine einzelne Umgründung missbräuchlich sein und folglich die Anwendung der FRL versagt oder rückgängig gemacht werden kann. Offen bleibt hingegen die Frage, nach welchen Kriterien die Relation zwischen steuerlichen und außersteuerlichen Gründen zu bestimmen ist, wenn letztere nicht ohne weiteres quantifizierbar sind.

Fazit.
Im Lichte der Judikatur des EuGH und aufgrund des Verweises auf Art 15 FRL in § 44 UmgrStG ist es nicht auszuschließen, dass die Finanzverwaltung —  entgegen den Aussagen des BMF in UmgrStR — auch einzelne Umgründungen als missbräuchlich qualifiziert. Vor diesem Hintergrund kann die Bedeutung einer rechtzeitigen, umfassenden und nachvollziehbaren Dokumentation der wirtschaftlichen (Hinter)Gründe und Motive für eine Umgründung nur einmal mehr unterstrichen werden.

Verena Knapp
vknapp@deloitte.at

 

 

 

 

Martin Six
msix@deloitte.at

www.deloitte.at

 

 

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