Gruppenbesteuerung – Nachversteuerung der Firmenwertabschreibung bei Umgründungen

Durch das Abgabensicherungsgesetz 2007 wurde bei bestimmten Konstellationen eine Nachversteuerungspflicht für bereits geltend gemachte Fünfzehntelbeträge aus der Firmenwertabschreibung (kurz „FWA“) eingeführt. Nachfolgend sollen diese Regelungen kurz dargestellt und die Folgen anhand eines Beispiels aufgezeigt werden.

Ausgangslage.
In bestimmten Fällen ist im Rahmen einer Unternehmensgruppe eine FWA auf Beteiligungen zulässig. Der ermittelte Firmenwert bzw die Beteiligung ist auf fünfzehn Jahre verteilt steuerwirksam abzuschreiben und der strl Beteiligungsbuchwert verringert sich entsprechend. Ist in einem Wirtschaftsjahr auch eine Teilwertabschreibung vorzunehmen, so mindert diese ebenfalls sofort den strl Buchwert. Der Abwertungsaufwand ist aufgrund Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksam. In solch einem Fall ist maximal der Betrag des jährlichen Firmenwert-Fünfzehntels steuerlich abzugsfähig.

Nachversteuerung.
Geht die Beteiligung, auf welche eine FWA vorgenommen worden ist, umgründungsbedingt unter bzw wird sie zur Abfindung von Anteilsinhabern verwendet, endet zunächst in diesem Jahr die FWA. Zudem hat eine steuerwirksame Nacherfassung der bislang abgesetzten Fünfzehntelbeträge zu erfolgen. Diese Nachversteuerung tritt jedoch nur insofern ein, als der Nacherfassungsbetrag im Differenzbetrag zwischen strl Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung Deckung findet. Die Nachversteuerung hat durch die Gesellschaft, welche die FWA geltend gemacht hat bzw dessen  Rechtsnachfolger zu erfolgen.

Beispiel.
A GmbH erwirbt B GmbH am 1.1.X1 um 3.000, bildet eine Unternehmensgruppe und schreibt einen Firmenwert iHv 1.500 an B GmbH steuerlich über 15 Jahre ab. In X5 erfolgt eine Teilwertabschreibung der B GmbH auf 1.800. Mit Verschmelzungsstichtag 31.12.X8 wird B GmbH auf A GmbH verschmolzen, der Verkehrswert der B GmbH beträgt (a) 1.500 (b) 1.300 (c) 1.700.

Unternehmensrechtlich erfolgt in X5 eine erfolgswirksame Abschreibung der ursprünglichen Anschaffungskosten um 1.200 auf 1.800. Der steuerliche Buchwert verringert sich durch Geltendmachung eines weiteren FW-Fünfzehntels in X5 zunächst auf 2.500 (somit wurden bislang 5/15 FWA abgesetzt). Zudem ist der Buchwert auch steuerlich auf den aktuellen Verkehrswert von 1.800 abzustocken. Aufgrund der Unternehmensgruppe ist diese Abstockung steuerneutral. Im Rahmen der strl Mehr-Weniger-Rechnung ist daher ein Aufwand von 1.100 zu neutralisieren (UGB-Abschreibung von 1.200 abzgl 1/15 FWA von 100).

Da die B GmbH per 31.12.X8 verschmolzen wird, ist letztmalig in X8 eine FWA abzusetzen. Der steuerliche Buchwert der Beteiligung an der B GmbH beträgt in X8 somit 1.500 (Buchwert von 1.800 aus X5 abzgl FWA von 100 in X6, X7 und X8). Aufgrund der Verschmelzung können noch offene Fünfzehntel nicht mehr abgesetzt werden. Weiters hat eine Nachversteuerung bereits abgesetzter Fünfzehntelbeträge zu erfolgen. Bei den unterschiedlichen Sachverhaltsannahmen hinsichtlich des Verkehrswertes der Anteile an der B GmbH ergeben sich gem UmgrStR (Rz 352a) folgende Konsequenzen:

Im Fall a) entspricht der Verkehrswert dem strl Buchwert und es kommt zu keiner Nachversteuerung von abgesetzten Fünfzehntel.

Im Fall b) liegt der Verkehrswert unter dem strl Buchwert und es liegt ebenfalls kein Fall einer Nachversteuerung von abgesetzten Fünfzehntel vor.

Im Fall c) liegt der Verkehrswert über dem strl Buchwert. Zur Nachversteuerung gelangt jener Betrag an abgesetzten Fünfzehntel, welcher im Unterschiedsbetrag zwischen strl Buchwert und Verkehrswert Deckung findet. Gegenständlich sind daher 200 (Verkehrswert 1.700 – strl Buchwert 1.500 = 200) von insgesamt geltend gemachten Fünfzehntel iHv 800 (8/15 FWA von X1-X8) nachzuversteuern.

Fazit.
Durch Umgründungsvorgänge kann es in der Unternehmensgruppe zum Untergang der Firmenwertabschreibung und gleichzeitig zu einer Nachversteuerung bereits abgesetzter Fünfzehntel kommen. Die Rechtsfolgen von Umgründungen im Hinblick auf Firmenwertabschreibungen sind daher sorgfältig zu planen und im Auge zu behalten.

Christoph Riegler
criegler@deloitte.at

www.deloitte.at/tax

 

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