Zuschreibung in Folge von Wertverschiebungen durch eine Umgründung

Der UFS (RV/1387-W/06) hat kürzlich zu der bis dato nicht ausjudizierten Frage, ob eine Werterhöhung durch eine steuerneutrale Verschmelzung zu einer Zuschreibungspflicht auf Gesellschafterebene führen kann, Stellung genommen. Da der der Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt relativ komplex ist, stellen wir das Problem und die Lösung durch den UFS im Folgenden anhand eines vergleichbaren, aber deutlich vereinfachten Sachverhalts, dar.

Beispiel.
B und C sind Schwesterngesellschaften mit A als gemeinsamer Alleingesellschafterin. B wird mit Stichtag 31.12.2012 auf C verschmolzen. Der unternehmens- und steuerrechtliche Buchwert und die historischen Anschaffungskosten der Beteiligung von A an B am 31.12.2012 betragen 100, der Verkehrswert beträgt 170. Der unternehmens- und steuerrechtliche Buchwert und der Verkehrswert der Beteiligung von A an C am 31.12.2012 betragen 100, die historischen Anschaffungskosten betragen 170.

Problem.
Der Anteilstausch auf Gesellschafterebene ist bei einer Verschmelzung nach Art I UmgrStG steuerneutral. Der unternehmens- und steuerrechtliche Buchwert der untergehenden Beteiligung von A an B (100) ist auf die Beteiligung von A an C zu aktivieren. Ebenfalls zu übernehmen sind die historischen Anschaffungskosten der Beteiligung von A an B (100). Unternehmensrechtlich ist diese Vorgehensweise ebenfalls zulässig und wird im gegenständlichen Fall auch angewendet. Nach der Verschmelzung betragen daher sowohl der unternehmensrechtliche als auch der steuerrechtliche Buchwert der Beteiligung von A an C 200. Die historischen Anschaffungskosten und der Verkehrswert betragen 270. Insgesamt entsteht daher in der Beteiligung von A an C durch die Verschmelzung ein Zuschreibungspotential in Höhe von 70. Nach der Verschmelzung stellt sich die Frage, ob auf die Beteiligung an C eine Zuschreibung vorgenommen werden muss.

Lösung.
Bei Beteiligungen iSd § 228 Abs 1 UGB (>20%) besteht bei Wertaufholung sowohl unternehmens- als auch steuerrechtlich eine Zuschreibungspflicht. Die Beteiligung von A an C ist dabei nach der Verschmelzung als „einheitliches“ Wirtschaftsgut zu sehen. Es erfolgt keine Trennung in „Altanteile“ und durch die Verschmelzung entstandene „Neuanteile“. Sowohl der Buchwert als auch die historischen Anschaffungskosten sind als Gesamtheit zu betrachten. Durch die Verschmelzung erhöht sich der Buchwert um 100, der Verkehrswert hingegen um 170. Es ist zwingend eine Zuschreibung in Höhe von 70 vorzunehmen. Der UFS setzt damit die Judikatur des VwGH (2007/15/0074) konsequent um, wonach nicht der Wegfall der einzelnen Ursachen des früheren Wertverlustes, sondern die Wertaufholung an sich maßgeblich für eine Zuschreibungpflicht (bzw ein Zuschreibungswahlrecht) ist.

Praxishinweise.
Jede Vermögensübertragung im Wege einer steuerneutralen Umgründung kann auf Gesellschafterebene eine Zuschreibungspflicht auslösen, wobei nicht nur unmittelbare sondern auch mittelbare Gesellschafter betroffen sein können. Vor allem bei komplexen Konzernstrukturen sollte daher vor jeder Umgründung geprüft werden, ob es bei Buchwertfortführung durch die umgründungsbedingten Wertverschiebungen zum Entstehen von Zuschreibungspotentialen bzw sogar zu Zuschreibungspflichten auf Gesellschafterebe kommen würde. Zutreffendenfalls könnte geprüft werden, ob dem durch unternehmensrechtlichen Ansatz des beizulegenden Wertes für die Anteile entgegengewirkt werden kann, da die  mit der Neubewertung verbundene Gewinnrealisierung im Anwendungsbereich des UmgrStG grundsätzlich steuerneutral ist.

Verena Knapp
vknapp@deloitte.at

 

 

 

 

Martin Six
msix@deloitte.at

www.deloitte.at/tax

 

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