Verlustübergang bei Verschmelzungen und „qualifizierter Vermögensänderung“

In einer Berufungsentscheidung vom 24.6.2013 (RV/1067-L/06) hat der UFS zur Auslegung der Kriterien für das Vorliegen einer „qualifizierten Vermögensänderung“ im Falle einer Verschmelzung Stellung bezogen. Die Entscheidung ist insofern beachtenswert, als sich der UFS explizit gegen die Interpretation des BMF stellt und eine weniger enge Betrachtungsweise vertritt.

Verlustvortragsübergang bei Verschmelzung.
In Folge einer Verschmelzung gehen Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft nur dann auf die übernehmende Körperschaft über, wenn (a) die Verschmelzung zu Buchwerten erfolgt, (b) die Verluste dem übertragenen Vermögen zuzurechnen sind und dieses Vermögen zum Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist und (c) der Umfang des verlustverursachenden Vermögen am Verschmelzungsstichtag mit jenem im Zeitpunkt der Verlustentstehung vergleichbar ist (§ 4 Z 1 lit c UmgrStG). Das UmgrStG definiert allerdings nicht, nach welchen Kriterien die umfangmäßige Vergleichbarkeit zu prüfen ist. Nach Ansicht des BMF ist dies anhand für das konkrete Vermögen relevanten quantitativen betriebswirtschaftlicher Parameter zu beurteilen (zB Umsatz, Anlagevermögen, Bilanzsumme und Beschäftigte). Die Vergleichbarkeit soll ab einer „qualifizierten Umfangsminderung“ um 75% nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht mehr gegeben sein (UmgrStR 2002, Rz 222).

Mantelkauf bei Verschmelzungen.
Nach dem allgemeinen Ertragsteuerrecht gehen die Verlustvorträge einer Körperschaft unter, wenn deren Identität infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (§ 8 Abs 4 Z 2 KStG). Bei Verschmelzungen liegt ein solcher „Mantelkauf“ auch dann vor, wenn diese Änderungen innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes (vor und nach der Verschmelzung) eintreten. Die übertragende und die übernehmende Körperschaft sind dabei als Einheit zu betrachten. Nach Ansicht des BMF ist das Vorliegen einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur auch in diesem Fall anhand der bedeutendsten betriebswirtschaftlichen Kriterien zu prüfen und auch hier wird eine Veränderung um 75% als wesentlich erachtet (KStR 2013, Rz 998).

Meinung des UFS.
Strittig war uA, wann eine „qualifizierte Vermögensänderung“ iSd § 4 Z 1 lit c UmgrStG vorliegt. Der UFS folgte letztlich der überwiegenden Literaturmeinung, indem er feststellt, dass erst ab einer Minderung der betriebswirtschaftlichen Parameter von mehr als 90% eine „qualifizierte Umfangsminderung“ angenommen werden kann. Der UFS argumentiert dabei wie folgt: Da für den Mantelkauftatbestand neben einer Änderung der wirtschaftlichen Struktur um mehr als 75% noch zwei weitere Kriterien erfüllt sein müssen, muss die Grenze für eine „qualifizierte Vermögensänderung“ iSd § 4 Z 1 lit c UmgrStG wesentlich höher liegen, da es hier auf keine zusätzlichen Kriterien ankommt. Zudem bestätigt der UFS die herrschende Lehre, nach der bei der Beurteilung des Vorliegens einer „qualifizierten Umfangsminderung“ das Gesamtbild der unternehmens- und branchenbezogen relevanten Parameter maßgeblich ist.

Fazit.
Indem er auf eine Umfangsminderung von mehr als 90% abstellt, stellt sich der UFS, Wien klar gegen die Aussagen des BMF in den UmgrStR. Der UFS, Linz hingegen hat die Ansicht des BMF in einer Berufungsentscheidung aus dem Jahre 2012 (UFS 18.12.2012, RV/0188-G/11) in einem ähnlich gelagerten Fall implizit bestätigt bzw zumindest nicht in Frage gestellt. Die weitere Entwicklung in der Rechtsprechung bzw die Reaktion des BMF auf die gegenständliche Entscheidung bleibt somit abzuwarten.

Praxishinweise.
Das gegenständliche Problem stellt sich bei einer Verschmelzung für die übernehmende Körperschaft auch hinsichtlich ihrer eigenen Verlustvorträge. Im Rahmen der Gruppenbesteuerung führt ein Verlust der Vergleichbarkeit bei einem ausländischen Gruppenmitglied zur Nachversteuerung der zugerechneten Verluste. Auch für diese Fälle ist sind die gegenständliche Berufungsentscheidung und deren Folgen daher von Relevanz.

Verena Knapp
vknapp@deloitte.at

 

 

 

 

Martin Six
msix@deloitte.at

www.deloitte.at/tax

 

 

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