VwGH: Doppelter Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Realteilung

In einem Erkenntnis vom 25.7.2013 (2011/15/0046) hat der VwGH zur Frage der Steuerwirksamkeit eines doppelten Wechsels der Gewinnermittlung im Rahmen der Realteilung einer Mitunternehmerschaft mit fortgesetzter Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung  Stellung bezogen. Das Erkenntnis ist insofern beachtenswert, als sich der VwGH explizit gegen die Ansicht des UFS (RV/0638-I/07) und Teilen der Lehre stellt und sich damit der Finanzverwaltung anschließt.

Fragestellung.
Sowohl bei Zusammenschlüssen nach Art IV UmgrStG als auch bei Realteilungen nach Art V UmgrStG, bei denen sowohl der/die übertragenden Rechtsträger als auch der/die Rechtsnachfolger seinen/ihren Gewinn durch Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung  (§ 4 Abs 3 EStG) ermitteln, ist aufgrund des Erfordernisses der Erstellung einer Steuerbilanz auf den Umgründungsstichtag nach herrschender Ansicht zumindest rechnerisch ein doppelter Wechsel der Gewinnermittlungsart auf Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs 1 EStG) und retour vorzunehmen. Nach dem UmgrStR sind die dabei ermittelten Übergangsgewinne/-verluste den Beteiligten entsprechend zuzuordnen und werden bei diesen auch grundsätzlich steuerwirksam, wobei die UmgrStR verschiedene Varianten der Berücksichtigung vorsehen. Diese Steuerwirksamkeit der Übergangsgewinne/-verluste wurde in der Literatur zum Teil kritisch gewürdigt und auch der UFS (RV/0638-I/07 vom 20.1.2011) ging in einer Berufungsentscheidung zu einer Realteilung mit fortgesetzter Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung davon aus, dass mangels eines tatsächlichen Wechsels der Gewinnermittlungsart zum Zeitpunkt der Umgründung noch keine steuerwirksamen Gewinne bzw Verluste vorliegen und die rein rechnerisch ermittelten Übergangsgewinne/-verluste damit keine Steuerwirkung entfalten können. Gegen diesen Bescheid hat das Finanzamt Beschwerde erhoben.

Beurteilung durch den VwGH.
Wird kein doppelter Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen und damit auch kein Übergangsgewinn bzw -verlust berechnet, kann dies zu einer Verschiebung von Steuerlasten zwischen den Rechtsnachfolgern führen. Dies wird am Beispiel einer Lieferforderung deutlich: Ermittelt die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn durch Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung, bleibt diese Forderung bis zum Zahlungseingang steuerneutral, der entsprechende Ertrag wurde aber bereits durch die Mitunternehmerschaft und damit anteilig durch alle Mitunternehmer erwirtschaftet. Wird diese Forderung nun im Zuge einer Realteilung auf einen Rechtsnachfolger übertragen, der seinen Gewinn ebenso durch Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung ermittelt, führt der Zahlungseingang nur bei diesem Rechtsnachfolger zu einer steuerpflichtigen Betriebseinnahme. Noch nicht realisierte Erträge/Aufwendungen würden daher im Zuge einer Realteilung ohne rechnerischen Wechsel der Gewinnermittlungsart zu einer Verschiebung von Einkünften und somit von Steuerlasten zwischen den beteiligten Steuersubjekten führen. Zudem würde in diesem Fall dem Prinzip der Totalgewinngleichheit, wonach der akkumulierte Betriebsgewinn bei beiden Gewinnermittlungsarten (§ 4 Abs 1 EStG und § 4 Abs 3 EStG) trotz unterschiedlicher Periodenergebnisse (auch bezogen auf den einzelnen Rechtsnachfolger) ident sein muss, nicht entsprochen. Bei einer Realteilung mit fortgesetzter Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung ist daher ein steuerwirksamer doppelter Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen.

Schicksal des Übergangsgewinns/-verlusts.
Im Hinblick auf die konkreten Auswirkungen dieses doppelten Wechsels hält der VwGH fest, dass aufgrund der fortgesetzten Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung nicht zwei tatsächliche Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen sind, auf die § 4 Abs 10 EStG (und damit zB auch die Verteilung eines Übergangsverlusts auf sieben Jahre) anwendbar wäre. Es liegt nach Ansicht des VwGH vielmehr aus Sicht der Beteiligten ein rein rechnerischer doppelter Wechsel der Gewinnermittlung vor, der bewirkt, dass lediglich die saldierten Beträge aus diesen beiden Wechselvorgängen steuerlich zum Ansatz zu bringen sind. Da es sich dabei letztlich um eine Maßnahme zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerlasten handelt, erachtet der VwGH eine analogen Anwendung der Bestimmung des § 29 Abs 2 Z 2 UmgrStG aus, wonach eine Verschiebung von Steuerlasten bei einer Realteilung durch Ausgleichsposten in der Steuerbilanz zu korrigieren ist, für zulässig. Der Saldo der rechnerischen Wechsel ist dabei als Gewinn/Verlust bei den Rechtsnachfolgern (dh den aus der Realteilung hervorgegangenen Einzelunternehmern und bei der allenfalls bestehen bleibenden teilenden Mitunternehmerschaft) als Teil des aktiven oder passiven Ausgleichspostens anzusetzen und über 15 Jahre verteilt abzuschreiben bzw aufzulösen. Im Ergebnis bestätigt der VwGH damit zum Teil die Ansicht der Finanzverwaltung, die diese Form der Berücksichtigung schon bisher für zulässig erachtete (UmgrStR 2002, Rz 1580).

Praxishinweise.
Das beschriebene Erkenntnis des VwGH bezieht sich auf eine Realteilung einer Mitunternehmerschaft. Da sich das Problem der Verschiebung von Steuerlasten bei Zusammenschlüssen mit fortgesetzter Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung gleichermaßen stellt, ist davon auszugehen, dass die Aussagen des VwGH auf diese Fälle sinngemäß Anwendung finden müssen. Folglich wären der Saldo der rechnerischen Wechsel auch in diesen Fällen im Rahmen der Vorsorgemaßnahme nach § 24 Abs 2 UmgrStG zu berücksichtigen, wobei auch diese Variante schon bisher von der Finanzverwaltung für zulässig erachtet wurde (UmgrStR 2002, Rz 1399). Unklar ist, ob der von der Finanzverwaltung in beiden Fällen (Zusammenschluss und Realteilung) für möglich erachtete steuerwirksamer Ansatz des Saldos im ersten Wirtschaftsjahr der Rechtsnachfolger im Lichte des gegenständlichen Erkenntnis weiterhin zulässig ist.

 

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Martin Six

Martin Six

Manager | Deloitte Tax
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