Einbringung durch EU-Ausländer: Steuerpflicht bei „teilweiser“ Einschränkung des Besteuerungsrechts!

Mit dem Wartungserlass 2013 zu den Umgründungssteuerrichtlinien wurden die Ausführungen zur Bewertung des eingebrachten Vermögens bei Einbringungen mit Auslandsbezug grundlegend überarbeitet, neu strukturiert, durch Beispiele ergänzt und überblicksartig in Form eines Entscheidungsbaums veranschaulicht.

Einbringung durch EU-Ausländer.

Für den Fall einer Einbringung von Inlandsvermögen durch in der EU, Norwegen und ab 2014 auch in Liechtenstein ansässige Steuerpflichtige wurde dabei eine neue Interpretation des Gesetzeswortlauts aufgenommen, die im Einzelfall nachteilige Konsequenzen haben kann. Dies soll anhand der folgenden Beispiele erläutert werden:

Beispiel 1

Die in Deutschland („DE“) ansässige natürliche Person A bringt ihre in Österreich („AT“) gelegene Betriebstätte in die ihr zu 100% gehörende A-GmbH in DE ein.

Beispiel_1

AT hat in diesem Fall kein Besteuerungsrecht an der Gegenleistung (wobei nicht entscheidend ist, ob die A-GmbH eine Kapitalerhöhung vornimmt oder nicht). Da der Einbringende aber in einem EU-Staat ansässig ist, kommt es dadurch per se zu keiner Einschränkung der Steuerneutralität der Einbringung. Es ist allerdings zusätzlich zu prüfen, ob das Besteuerungsrecht von AT am eingebrachten Vermögen eingeschränkt wird, wobei nach der neuen Rechtsmeinung des BMF wie folgt zu differenzieren ist:

a) Eine gänzliche Einschränkung des Besteuerungsrechts läge vor, wenn AT bei einer Veräußerung des vor der Einbringung in AT steuerhängigen Vermögens durch die übernehmende Körperschaft kein Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn hätte. Dies ist hier nicht der Fall. Das Besteuerungsrecht von AT hinsichtlich des Betriebs bleibt auch nach der Einbringung bestehen. Würde das Besteuerungsrecht von AT am eingebrachten Vermögen eingeschränkt, würde die Einbringung zur Realisation der stillen Reserven am Einbringungsstichtag zum in diesem Veranlagungsjahr anzuwendenden Einkommensteuertarif führen. Der Einbringende könnte einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung (des Vermögens oder der Anteile an der übernehmenden Körperschaft!) stellen.

b) Eine teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechts liegt nach Ansicht des BMF immer dann vor, wenn das „volle“ Besteuerungsrecht von AT hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (bis zu 50% ESt bei Betriebsveräußerung) auf die Gesellschaftsebene (25% KöSt bei Betriebsveräußerung) eingeschränkt wird und AT die stillen Reserven in der Gegenleistung (25% ESt bei Anteilsveräußerung) nicht besteuern kann. Dies ist hier der Fall. Die Einbringung führt damit zu einer Realisation der stillen Reserven am Einbringungsstichtag, wobei nach Ansicht des BMF in diesem Fall allerdings ein fixer Steuersatz von 25% anzuwenden ist. Der Einbringende kann auch in diesem Fall einen Nichtfestsetzungsantrag stellen (vgl Rz 860d UmgrStR).

Die übernehmende A-GmbH hat in diesem Fall jedenfalls, und zwar unabhängig davon ob ein Nichtfestsetzungsantrag gestellt wird oder nicht, die Buchwerte des eingebrachten Betriebs fortzuführen. Die stillen Reserven und der Firmenwert im eingebrachten Betrieb bleiben damit nach der Einbringung in AT auf Ebene der übernehmenden Körperschaft steuerhängig und unterliegen somit bei zukünftiger Realisation der KöSt zum Tarif von 25%.

Beispiel 2

Die in DE ansässige Kapitalgesellschaft X-AG bringt ihre in AT gelegene Betriebstätte in die ihr zu 100% gehörende A-GmbH ein.

Beispiel_2

Auch in diesem Fall hat AT kein Besteuerungsrecht an der Gegenleistung und auch hier führt diese Tatsache per se zu keiner Einschränkung der Steuerneutralität der Einbringung, da die Einbringende X-AG in einem Mitgliedstaat der EU ansässig ist. Anders als im ersten Fall kommt es hier aber weder zu einer gänzlichen noch zu einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechts, da die stillen Reserven bereits vor der Einbringung nur mit 25% KöSt steuerverfangen sind. Die Einbringung kann damit steuerneutral im Wege der Buchwertfortführung erfolgen.

Praxishinweise.

Grundsätzlich geht die Finanzverwaltung davon aus, dass ein Nichtfestsetzungsantrag durch den Einbringenden in der Einkommen- bzw Körperschaftsteuererklärung jenes Veranlagungszeitraumes, in den der Einbringungsstichtag fällt, gestellt werden muss. Nach Ansicht des BMF bestehen allerdings bis zur Veranlagung 2012 keine Bedenken, Anträge umzudeuten und die Nichtfestsetzung vorzunehmen, wenn diese Anträge zwar falsch bezeichnet oder im falschen Veranlagungszeitraum gestellt wurden, jedoch erkennbar auf die damit verbundene Rechtsfolge gerichtet waren (vgl Rz 860d UmgrStR).

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Martin Six

Martin Six

Manager | Deloitte Tax
Telefon: +43 1 537 00 7410
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