VwGH zur Zuschreibung nach Einbringung mit Buchwertfortführung

Wird für eine Beteiligung zunächst eine Abschreibung aufgrund einer Wertminderung geltend gemacht, diese Beteiligung danach in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und tritt in weiterer Folge eine Werterholung ein, stellt sich sowohl im Unternehmens- als auch im Steuerrecht die Frage, ob diese Werterholung zu einer Zuschreibung führen kann bzw muss.

Die Antwort auf diese Frage hängt davon ab, welcher Wert nach der Einbringung als Anschaffungskosten und damit auch als Zuschreibungsobergrenze für diese Beteiligung heranzuziehen ist. In einem jüngsten Erkenntnis kam der VwGH (2010/15/0127 vom 22.5.2014) zu einem überraschenden Schluss, der nicht mit der Literaturmeinung im Einklang steht. Dabei stützt sich der VwGH vor allem auf die Auslegung der unternehmensrechtlichen Bewertungsbestimmungen.

Der konkrete Fall.

Die Kapitalgesellschaft A nahm im Jahr 1998 eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung vor, im Jahr 2001 wurde diese Beteiligung in eine andere Kapitalgesellschaft B unter steuerlicher Buchwertfortführung eingebracht. Im Jahr 2007 wurde im Zuge einer Betriebsprüfung festgestellt, dass seit dem Jahr 2001 eine Wertaufholung eingetreten war. Die Kapitalgesellschaft B nahm in der Annahme, die übernommenen steuerlichen Buchwerte würden die neuen Anschaffungskosten und damit die Zuschreibungsgrenze bilden, keine Zuschreibung vor. Die Betriebsprüfung vertrat allerdings die Ansicht, dass im Fall einer Buchwertfortführung auch die historischen Anschaffungskosten auf den Rechtsnachfolger übergehen und damit eine Zuschreibung bis zu diesem Betrag möglich und im Fall einer Werterholung zwingend erforderlich sei. Der UFS bestätigte in weiterer Folge die Ansicht der Betriebsprüfung und der Fall wurde dem VwGH vorgelegt.

Maßgeblichkeit des UGB.

Der VwGH stellte zunächst fest, dass die steuerrechtliche Behandlung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips von der Behandlung der Wertaufholung im UGB abhänge. Die unternehmensrechtliche Bewertung von durch Umgründung übertragenen Vermögensgegenständen beim übernehmenden Rechträger ist in § 202 UGB geregelt. Die Bewertung kann entweder zum beizulegenden Wert (Neubewertung), oder durch Ansatz der Buchwerte des Rechtsvorgängers (Buchwertfortführung) erfolgen. Unstrittig ist, dass im Fall der Neubewertung der beizulegende Wert auch gleichzeitig die neuen Anschaffungskosten und die Zuschreibungsobergrenze darstellt. Im Fall der Buchwertfortführung vertritt der VwGH hingegen eine von der bisherigen Literaturmeinung abweichende Ansicht.

Bewertung nach UGB.

Die hL ging im Fall der Buchwertfortführung bisher im Sinne des Fortführungsgedankens davon aus, dass nicht nur die Buchwerte, sondern die gesamte Historie der Vermögengegenstände übernommen werden. Dies bedeutet, dass sowohl die Buchwerte als auch die Anschaffungskosten, die Zuschreibungsobergrenze und die Abschreibungsverläufe übernommen und fortgeführt werden. Dementgegen vertritt der VwGH nunmehr die Ansicht, dass auch im Fall der Buchwertfortführung der beizulegende Wert des übertragenen Vermögens (auch wenn dieser hier nicht angesetzt wird) als Anschaffungskosten und damit als Zuschreibungsobergrenze heranzuziehen sei. Demzufolge würde unabhängig davon, ob vom Wahlrecht zur Buchwertfortführung Gebrauch gemacht wird oder nicht, immer der beizulegende Wert die neuen Anschaffungskosten darstellen. Entspricht daher wie im dem Erkenntnis zu Grunde liegenden Fall, aufgrund einer vorherigen Abschreibung der Buchwert beim Rechtsvorgänger im Zeitpunkt der umgründungsbedingten Vermögensübernahme dem beizulegenden Wert, nicht aber den historischen Anschaffungskosten des übertragenen Vermögens, geht das unternehmensrechtliche Zuschreibungspotential des Rechtsvorgängers nicht nur bei Neubewertung, sondern auch bei Buchwertfortführung zur Gänze unter. Aufgrund der Maßgeblichkeit wirkt sich dies auch auf die steuerrechtliche Behandlung aus.

Paradigmenwechsel?

Die Ansicht des VwGH überrascht, da sie der bisher einhelligen Literaturmeinung widerspricht, und ist insofern von großer praktischer Relevanz. Sie betrifft nicht nur Einbringungen von Beteiligungen, sondern alle Vermögensübertragungen im Wege von Umgründungen. Weiters hat sie zur Folge, dass anders als nach der bisherigen Auffassung auch im Fall der unternehmensrechtlichen Buchwertfortführung jedenfalls eine Ermittlung des beizulegenden Werts notwendig wäre. Damit würde ein erheblicher Vorteil der Buchwertfortführung – nämlich die Kosten- und Zeitersparnis durch Wegfall eines Bewertungsverfahrens – wegfallen. Eine Beseitigung dieser nun bestehenden Rechtsunsicherheit durch den Gesetzgeber wäre wünschenswert.

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Martin Six

Martin Six

Manager | Deloitte Tax
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