Einlagenrückzahlung: Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung

Wie bereits in unserem Beitrag vom 22.1.2016 berichtet, wurde durch das AbgÄG 2015 die Regelung für steuerliche Einlagenrückzahlungen gemäß § 4 Abs 12 EStG auch im Hinblick auf Umgründungen dahingehend vereinfacht, als die im StRefG 2015/16 geregelte umstrittene zwingende Verwendungsreihenfolge teilweise wieder aufgehoben wurde. Durch die nun gesetzlich normierte Voraussetzung einer positiven Innenfinanzierung für Gewinnausschüttungen (im Gegensatz zu Einlagenrückzahlungen) ist ein Regelungsbedarf vor allem hinsichtlich der Ermittlung der Innenfinanzierungsstände bei Umgründungen gegeben. Mit 15.3.2016 hat das BMF einen Entwurf einer Innenfinanzierungsverordnung versandt, welcher nun der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KWT) zur Begutachtung vorliegt. Gegenstand der Verordnung ist es, Auswirkungen von einzelnen Umgründungstypen auf die laufend zu ermittelnde Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG zu regeln; das Ergebnis des Begutachtungsprozesses bleibt noch abzuwarten.

Hintergrund.

In § 4 Abs 12 EStG wird die Evidenzierung der Einlagen (Außenfinanzierung) und – seit dem AbgÄG 2015 – der Innenfinanzierung von Körperschaften geregelt. Das BMF versucht nun, in seinem Entwurf der Innenfinanzierungsverordnung in drei Paragraphen die Auswirkungen von Umgründungen bei Buchwertfortführung auf den Innenfinanzierungsstand zu regeln.

BMF-Verordnung.

§ 1 der Innenfinanzierungsverordnung regelt die grundsätzlichen Auswirkungen von Umgründungen mit steuerlicher Buchwertfortführung auf die Innenfinanzierung:

  • Die bilanzielle Darstellung der jeweiligen Umgründung und ihre Auswirkung auf den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag sollen die Innenfinanzierung nicht beeinflussen.
  • Durch Umgründungen entstehende steuerneutrale Buchgewinne und -verluste wirken sich nicht auf die Innenfinanzierung aus, selbst wenn diese unternehmensrechtlich Eingang in den Jahresüberschuss/-fehlbetrag der betreffenden Körperschaft finden. Dies gilt auch in den dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahren, wenn die bilanzielle Auswirkung eines Buchverlusts durch Ansatz eines Umgründungsmehrwertes bzw Firmenwertes vermieden wurde und sich erst in Folgejahren niederschlägt. Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag ist in Folgejahren um Abschreibungen, Zuschreibungen und einen Buchwertabgang des Umgründungsmehrwertes/Firmenwertes zu bereinigen.
  • Steuerwirksame Confusiogewinne oder -verluste erhöhen bzw senken die Innenfinanzierung im Wirtschaftsjahr ihrer Berücksichtigung.

§ 2 der InnenfinanzierungsV regelt die einzelnen Umgründungstypen und deren Auswirkung auf die Innenfinanzierung. Dabei werden jene Umgründungstypen behandelt, bei denen die übertragende und die übernehmende Körperschaft selbst Evidenzkonten iSd § 4 Abs 12 EStG zu führen haben. Zusätzlich neben § 2 sind immer die Regelungen des § 1 der Verordnung anzuwenden.

Verschmelzungen.

Die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft ist der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen (Addition). Dies gilt bei Konzentrations- und Konzernverschmelzungen. Bei Verschmelzung verbundener Unternehmen ist eine negative Innenfinanzierung der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, um unternehmensrechtlich erfolgte Abschreibungen an der Beteiligung zu erhöhen.

Umwandlungen.

Auch hier kommt es zu einer Hinzurechnung der Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft im jeweiligen Beteiligungsausmaß beim Rechtsnachfolger, wenn diese selbst Evidenzkonten gemäß § 4 Abs 12 EStG zu führen haben. Maßgeblich ist die Höhe der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch. Beträge, die der Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs 6 UmgrStG unterliegen, erhöhen die Innenfinanzierung des Rechtsnachfolgers nicht.

Einbringungen.

Abs 3 regelt, dass Konzentrations- sowie down-stream Einbringungen keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft haben. Die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft wird somit von dieser fortgeführt, lediglich der Einlagestand wird berührt. Beträge, die der Ausschüttungsfiktion gemäß § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG unterliegen, vermindern die Innenfinanzierung des Rechtsnachfolgers. Die Absätze 4 und 5 regeln, dass sich bei up- und side-stream Einbringungen die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft im selben Verhältnis vermindert, in dem sich der Verkehrswert der einbringenden Körperschaft durch die Einbringung vermindert.

Spaltungen.

Analog zu up- und side-stream Einbringungen kommt es bei Ab- und Aufspaltungen zu einer Aufteilung der Innenfinanzierungen der übertragenden Körperschaft im Verkehrswertverhältnis. Down-stream Abspaltungen haben keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft.

Übergangsvorschrift.

Gemäß § 3 InnenfinanzierungsV ist diese Verordnung erstmals für Umgründungen anzuwenden, die nach dem 31.5.2015 beschlossen werden. Für Zwecke der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung, entweder mittels genauer Berechnung oder vereinfacht gemäß § 124b Z 279 lit a EStG und deren Fortführung gem  lit c kann die Verordnung ebenfalls angewendet werden.

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Robert Wastl

Robert Wastl

Senior | Deloitte Tax
Telefon: +43 1 537 00 6690
Mail: rwastl@deloitte.at

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