Einkünftezurechnung bei zwischengeschalteten Gesellschaften

Durch den mit 2016 neu eingeführten § 2 Abs 4a EStG sollen Einkünfte, die über eine „zwischengeschaltete“ Körperschaft verrechnet werden, in bestimmten Fällen (zB bei höchstpersönlichen Tätigkeiten) direkt der natürlichen Person zugerechnet werden. Mit der Einführung dieser Bestimmung ist der Gesetzgeber der Ansicht des VwGH gefolgt, wonach die Verwendung einer Kapitalgesellschaft als bloße Zahlstelle für die Abrechnung einer Geschäftsführervergütung abzulehnen ist.

Rechtslage vor 2016.

Vor der Einführung des § 2 Abs 4a EStG gab es keine gesetzlichen Grundlagen zur Einkünftezurechnung bei höchstpersönlichen Tätigkeiten, die über Gesellschaften abgerechnet wurden. In den EStR 2000 Rz 104 wurde von der Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass die Einkünfte grundsätzlich demjenigen zugerechnet werden, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Im Falle einer „zwischengeschalteten“, unter Einfluss des Steuerpflichtigen stehenden Körperschaft erfolgte eine direkte Zurechnung der Einkünfte unter anderem dann, wenn die Körperschaft die Markchancen aus der betreffenden Tätigkeit nicht selbst nutzen kann, etwa bei Tätigkeiten, die nur von natürlichen Personen erbracht werden können. Weiters durfte die Kapitalgesellschaft über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden Betrieb verfügen. Hierbei war insbesondere auf die Beschäftigung von Mitarbeitern abzustellen, wobei die rechtliche Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses hier nicht ausschlaggebend war. Die Ausführung bloßer Hilfstätigkeiten, wie Sekretariatstätigkeiten, führte allerdings nicht zur Verwirklichung dieser Voraussetzung.

Neue Rechtslage.

Aufgrund der Neueinführung des § 2 Abs 4a EStG sollen nunmehr „Einkünfte aus einer Tätigkeit als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft sowie aus einer höchstpersönlichen Tätigkeit“ der leistungserbringenden natürlichen Person zugerechnet werden, auch wenn die Verrechnung über eine (zwischengeschaltete) Körperschaft erfolgt. Die abrechnende Körperschaft muss für eine Zurechnung zur natürlichen Person unter Einfluss dieser Person stehen und darf über keinen eigenständigen, sich abhebenden Betrieb verfügen. Die höchstpersönlichen Tätigkeiten sind im Gesetz abschließend aufgezählt und umfassen Tätigkeiten als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler sowie als Vortragender.

Anwendungsfragen.

Der Salzburger Steuerdialog 2016 setzte sich ausführlich mit bestimmten Anwendungsfällen des § 2 Abs 4a EStG auseinander. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben,  dass zB im Falle der Gestellung des Geschäftsführers einer Gesellschaft an eine weitere Gesellschaft ein Anwendungsfall des § 2 Abs 4a EStG vorliegt. In diesem Fall kommt es zur Zwischenschaltung einer Körperschaft, die unter Einfluss des Gesellschafters steht, sowie zur Verwirklichung einer organschaftlichen Vertretung bei der weiteren Gesellschaft. Eine derartige Zurechnung des Geschäftsführers wäre nur im Falle eines sich abhebenden Betriebes auszuschließen. Wesentlich ist, dass die bloße Angabe der Personalgestellung als Gesellschaftszweck im Gesellschaftsvertrag jedenfalls nicht zur Begründung eines sich abhebenden Betriebes ausreichen soll.

Im Zusammenhang mit „Holdingkonstruktionen“ ist ein sich abhebender Betrieb nur dann anzunehmen, wenn die Tätigkeiten über das Halten von Beteiligungen hinausgehen. Die Wahrnehmung von Sekretariatsagenden sollen für die Anwendbarkeit des § 2 Abs 4a EStG hinsichtlich der Begründung eines eigenständigen, sich abhebenden Betriebes nicht ausreichend sein.

Inkrafttreten.

Der neue § 2 Abs 4a EStG ist auf Sachverhalte nach Inkrafttreten der Bestimmung, somit ab 01.01.2016, anzuwenden. Eine Beurteilung anhand der EStR 2000 Rz 104 soll bis einschließlich der Veranlagung 2015 zugelassen werden, wobei die einschlägige VwGH-Judikatur betreffend organschaftliche Vertretung berücksichtigt werden muss (vgl. dazu VwGH 04.09.2014, 2011/15/0149). Eine abweichende Zurechnung der Einkünfte ist demnach für die Vergangenheit (dh vor 2016) wohl nur möglich, wenn dies infolge eines Missbrauchs oder eines Scheingeschäfts geboten wäre.

Fazit.

Mit der Einführung des § 2 Abs 4a EStG wird die davor geltende Richtlinienmeinung zur Einkünftezurechnung ersetzt und neben die bestehenden, nach der VwGH-Rechtsprechung zulässigen Zurechnungsvarianten treten nun auch gesetzlich normierte Fälle der direkten Einkünftezurechnung an Personen, die Körperschaften als Verrechnungsstelle benutzen, hinzu.  Gemeint sind jene Zurechnungsfälle, die durch Erbringung höchstpersönlicher Tätigkeiten oder organschaftlicher Anstellung erfüllt werden. Die im Gesetz angeführte Definition von höchstpersönlichen Leistungen, wonach nur bestimmte höchstpersönliche Tätigkeiten in diesem Zusammenhang steuerlich anerkannt sind, ist allerdings hinsichtlich einer möglichen sachlich ungerechtfertigten Differenzierung in Bezug auf die Ausübungsart einer Tätigkeit kritisch zu hinterfragen.

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Natascha Zimmermann

Natascha Zimmermann

Assistant | Deloitte Tax
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