BEPS Aktion 7: Die neue Vertreterbetriebsstätte und deren Gewinnermittlung

Der finale Bericht 2015 zu BEPS Aktion 7 (über die Verhinderung der künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten) sieht eine Ausweitung des Betriebsstättenbegriffes gem Art 5 OECD-MA vor. In Folge dessen sollen in Zukunft insbesondere Kommissionärs-Strukturen und Warenlager zur Begründung einer Betriebsstätte führen. Neben zusätzlichen steuerlichen Registrierungspflichten, sehen sich dadurch Unternehmen mit neuen Fragestellungen iZm der Gewinnzurechnung an Betriebsstätten im Ausland konfrontiert, welche bereits vor dem BEPS-Projekt regelmäßig ein heikles Thema darstellten. Im neuen Diskussionsentwurf zu BEPS Aktion 7 (über zusätzliche Leitlinien zur Gewinnallokation an Betriebsstätten) legt die OECD anhand von Beispielen dar, wie die Gewinnzurechnung an Betriebsstätten iZm dem ausgeweiteten Betriebsstättenbegriff gemäß AOA erfolgen soll.

Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs.

Während eine Vertreterbetriebsstätte bisher grundsätzlich nur durch eine Person mit Abschlussvollmacht ausgelöst werden konnte, begründet ein ausländisches Unternehmen nach BEPS Aktion 7 bereits dann eine Betriebsstätte, wenn es im Inland über eine Person verfügt, die gewöhnlich den wesentlichen Beitrag zum Abschluss von Verträgen leistet. Diese Voraussetzung soll bereits dann erfüllt sein, wenn eine Person Kunden über die Preisstruktur und die Rahmenbedingungen eines Vertragsabschlusses informiert. Damit sollen insbesondere Vertriebs- und Kommissionärsstrukturen erfasst werden. Des Weiteren sollen alle Tätigkeiten, die bislang gem Art 5 (4) OECD-MA explizit keine Betriebsstätte begründet haben, zukünftig nur dann keine Betriebsstätte begründen, wenn sie einzeln oder zusammen betrachtet Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten darstellen. Dadurch können in Zukunft vor allem auch Warenlager eine Betriebsstätte auslösen.

Authorized OECD Approach.

Der AOA geht auf den Betriebsstättenbericht der OECD aus dem Jahr 2010 zurück und sieht für Gewinnermittlungszwecke bei Betriebsstätten grundsätzlich die Selbstständigkeitsfiktion vor. Für die Gewinnallokation sind der Betriebsstätte zuerst Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter sowie Kapital zuzuordnen. Diesbezüglich wird primär auf die wesentlichen Mitarbeiterfunktionen („significant people functions“) abgestellt, dh entscheidend ist, wo die wesentlichen Aktivitäten stattfinden und die wesentlichen Entscheidung getroffen werden. Anschließend werden der Betriebsstätte unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes Gewinne zugerechnet. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der AOA auf Artikel 7 des OECD-MA aus dem Jahr 2010 beruht, welcher in vielen Doppelbesteuerungsabkommen noch nicht umgesetzt wurde; dies führt zu verstärkter Rechtsunsicherheit für Unternehmen.

Steuerliche Konsequenzen.

Durch die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs durch BEPS Aktion 7 wird es wohl vermehrt zur Begründung von Vertreterbetriebsstätten kommen. Dadurch ergeben sich für Unternehmen zusätzliche steuerliche Registrierungs- und Erklärungspflichten. Während deren Erfüllung wohl mit erhöhten administrativen Kosten verbunden sein wird, drohen bei Missachtung zum Teil nicht unwesentliche Strafzahlungen. Insbesondere bei Kommissionärsstrukturen im Vertriebsbereich dürften verbundene Unternehmen zukünftig regelmäßig eine Vertreterbetriebsstätte auslösen. Dies hat zur Folge, dass im Betriebsstättenstaat zwei Steuersubjekte existieren und somit auch zwei Steuererklärungen abzugeben sind. Weiters verdeutlichen die Beispiele des Diskussionsentwurfs, wie komplex sich die Gewinnermittlung in solchen Fällen mitunter darstellt. Während die Bestimmung von fremdüblichen Verrechnungspreisen zwischen den beiden verbundenen Unternehmen in solchen Fällen nämlich auf Basis von Art 9 OECD-MA erfolgt, ist für die Gewinnallokation zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Art 7 (2) OECD-MA relevant. Nach Ansicht der OECD ist der Vertreterbetriebsstätte mitunter ein zusätzlicher, durch die fremdübliche Vergütung der Mutter- an die Tochtergesellschaft nicht abgedeckter „Residualgewinn“ zuzuordnen. Dies scheint einerseits der Tatsache geschuldet, dass unter Art 9 das rechtliche Eigentum an einem Vermögensgegenstandes (bspw dem Inventar) zumindest teilweise berücksichtigt werden soll, während für die Beurteilung unter Art 7 ausschließlich das wirtschaftliche Eigentum relevant sein soll und kann. Andererseits stellt der AOA in Bezug auf die Gewinnzurechnung in erster Linie auf die wesentlichen Mitarbeiterfunktionen ab, während es für Zuordnung von Renditen auf Basis von Art 9 auch darauf ankommt, wer die Kontrolle über Funktionen und Risiken innehat. Als Folge dieser unterschiedlichen Auslegungen ist der Vertreterbetriebsstätte nach OECD-Meinung mitunter ein (zusätzlicher) Gewinn zuzuordnen, dh bei der Betriebsstätte entsteht zusätzliches Steuersubstrat. Dadurch steigt auch das Doppelbesteuerungsrisiko.

Fazit.

Die Ausweitung des Betriebsstättenbegriffes führt zu zusätzlichen Kosten für Unternehmen. Insbesondere iZm Vertreterbetriebsstätten, die durch ein verbundenes Unternehmen begründet werden, stellt sich diesbezüglich die Frage, ob das meist gering ausfallende zusätzliche Steuersubstrat im Quellenstaat den erhöhten bürokratischen Aufwand rechtfertigen kann. Überdies erscheint eine Anpassung des Authorized OECD Approach an die BEPS-Berichte, wodurch es grundsätzlich zu einer Annäherung bzw Angleichung der Auslegungen von Art 9 und Art 7 kommen sollte, erforderlich. Ob und wie die OECD im finalen Bericht auf diese Fragestellungen eingeht, bleibt abzuwarten.

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Andreas Gregshammer

Andreas Gregshammer

Assistant| SteuerberatungDeloitte Tax
Telefon:+43 1 537 00 5637
Mail: agregshammer@deloitte.at

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