Wann sind Kosten einer Due Diligence auf die Beteiligung zu aktivieren?

Der VwGH befasste sich jüngst (E 23.2.2017, Ro 2016/15/0006) mit der ertragsteuerlichen Behandlung der Kosten einer Due Diligence, also der Prüfung eines möglicherweise zu erwerbenden Unternehmens durch den Kaufinteressenten. Fraglich war, ob die derartigen Prüfungskosten (sofort) als Betriebsausgabe abzugsfähig oder auf die allenfalls erworbene Beteiligung zu aktivieren sind. Der VwGH entschied für den zugrundeliegenden Sachverhalt zugunsten einer Aktivierung auf den Beteiligungsansatz, weil die Kosten im verfahrensgegenständlichen Fall als Anschaffungsnebenkosten zu werten seien.

Kosten der Entscheidungsfindung?

Weiterführend wird begründet, dass planerische Handlungen, welche die Entscheidungsfindung unterstützen und auf die Auswahl eines Gegenstandes aus einer Reihe von Alternativen gerichtet sind (zB rein informative Messebesuche, Investitionsrechnungen zur Bestimmung der besten Alternative), (noch) nicht dem Erwerb dienen, wohl aber etwa die Einholung von Gutachten zur Bestimmung der Beschaffenheit und des Wertes des ausgewählten Gegenstandes.

Als Beispiel für vorangehende Rechtsprechung des VwGH werden etwa Schätzungskosten im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes genannt. Es handle sich dabei typischerweise um Kosten zur Herbeiführung eines endgültigen Entschlusses. Diese Kosten seien dennoch als Aufwendungen für die Anschaffung eines Gebäudes zu beurteilen; es bestehe ein so enger und unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, dass die aufgewendeten Schätzungskosten als Teil der Gebäudekosten anzusehen und demnach zu aktivieren seien.

Gleiches gelte für die im verfahrensgegenständlichen Fall zu beurteilenden Kosten einer Due Diligence-Prüfung, wenn sie nach einer grundsätzlich (wenn auch noch nicht unumstößlich) gefassten Erwerbsentscheidung anfallen und es sich nicht lediglich um eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung handelt.

Sachverhalt.

Im verfahrensgegenständlichen Fall wurde in einem “Letter of Intent” die beabsichtigte Vorgangsweise zwischen den möglichen Parteien auf Verkäufer- und Käuferseite festgehalten. Demnach sei Gegenstand der Verhandlungen eine mögliche zukünftige Übernahme aller Gesellschaftsanteile einer bestimmten GmbH mit einem genannten vorausgesehenen Wertbereich für einen Kaufpreis nach Durchführung einer Due-Diligence-Prüfung. Jede Partei habe das Recht, die Verhandlungen zu jedem Zeitpunkt ohne Angabe von Gründen zu beenden.

Rechtsansicht des VwGH.

Der VwGH wertete den Ablauf so, dass damit zwar zu jenem Zeitpunkt unstrittig noch keine endgültige Entscheidung zum Erwerb der Beteiligung vorlag, jedoch die Absicht, eine ganz bestimmte (bereits ausgewählte) Gesellschaft in einem konkret genannten Zeitraum erwerben zu wollen, dokumentiert war. Es handelte sich nach Ansicht des VwGH nicht mehr um eine bloße Maßnahme zur Vorbereitung einer noch gänzlich unbestimmten und später vielleicht erst noch zu treffenden Erwerbsentscheidung (wie zB bei einer Marktstudie oder im Zusammenhang mit der Auswahl eines Vermögensgegenstandes aus einer Reihe von Alternativen). Die Kosten der Due Diligence-Prüfung hätten also bereits der (zunächst beabsichtigten und sodann realisierten) Anschaffung gedient; sie seien als Anschaffungs(neben)kosten zu beurteilen.

Der VwGH, der aufgrund einer Amtsrevision entschied, nahm damit eine von der für den Steuerpflichtigen günstigeren Rechtsansicht des BFG abweichende Ansicht ein; das BFG (3.6.2015, RV/2100567/2015) hatte aktivierungspflichtige Anschaffungs(neben)kosten nur bei Kosten erblickt, die nach der endgültigen Erwerbsentscheidung angefallen sind, wovon im gegenständlichen Fall noch nicht auszugehen war.

Fazit.

Das vorliegende VwGH-Erkenntnis zieht die Grenze für aktivierungspflichtige Anschaffungs(neben)kosten im Rahmen von M&A-Erwerbsvorgängen sachlich weiter und zeitlich früher als bisher in der Literatur überwiegend vertreten. Daneben sind in dem Erkenntnis vermutlich Sachverhaltselemente berücksichtigt, die in der relativ knappen Begründung nicht erörtert werden; fraglich ist etwa, ob der Steuerpflichtige im Verkaufsprozess exklusiv Verhandlungen führte oder in Bieterkonkurrenz mit anderen Kaufinteressenten stand. Aus praktischer Sicht wird zur Untermauerung der steuerlichen Behandlung von Kosten einer Due Diligence und anderen Beraterleistungen bei M&A-Transaktionen künftig darauf zu achten sein, dass klar nachvollziehbare Dokumentation darüber verfügbar ist, ob zu einem gewissen Zeitpunkt noch alternative Erwerbsobjekte oder Handlungsmöglichkeiten zur Verfügung standen, oder ob nur noch ein potenzielles Objekt zur Verfügung stand, und ob bereits eine grundsätzliche, wenn auch nicht unumstößliche, Erwerbsentscheidung vorlag.

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Peter-Michael Grau

Peter-Michael Grau

Partner | Deloitte Tax Telefon: +43 1 537 00 6744 Mail: pgrau@deloitte.at

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