Umgründungssteuerrichtlinien – Wartungserlass 2017 im Überblick

Im Rahmen der laufenden Wartung der Umgründungssteuerrichtlinien (UmgrStR) wurden das StRefG 2015/2016, das AbgÄG 2015 und das AbgÄG 2016 sowie die aktuelle Judikatur der Höchstgerichte eingearbeitet. Nachfolgend finden Sie die wichtigsten Ergänzungen und Änderungen der UmgrStR durch den am 10.3.2017 veröffentlichten Wartungserlass 2017 (WE 2017):

Exit Tax.

Mit dem AbgÄG 2015 wurde das Nichtfestsetzungskonzept durch das Ratenzahlungskonzept abgelöst (siehe dazu unseren Beitrag vom 2.3.2016). Wird im Zuge einer Umgründung das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich des übertragenen Vermögens eingeschränkt, führt dies zur steuerpflichtigen Realisation der stillen Reserven einschließlich eines Firmenwerts („Wegzugsbesteuerung“) und die dadurch entstehende Steuerschuld wird sofort festgesetzt. Wird das Besteuerungsrecht im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten eingeschränkt, kann ab 1.1.2016 ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden (Anlagevermögen: sieben Jahre, Umlaufvermögen: zwei Jahre); ein Nichtfestsetzungsantrag ist bei Umgründungen nicht mehr möglich.

Mit dem WE 2017 wurden die UmgrStR um eine umfangreiche Darstellung des Ratenzahlungskonzepts sowie der Umstände, die zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten führen, ergänzt (Verschmelzung: Rz 44a; Umwandlung: Rz 458, Einbringung: Rz 860a, Zusammenschluss: Rz 1448a; Realteilung: Rz 1603).

Da das Nichtfestsetzungskonzept aufgrund einer Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist für ab dem 31.12.2005 gestellte Nichtfestsetzungsanträge weiterhin relevant ist und auch zeitlich unbeschränkt relevant bleiben wird, werden die entsprechenden Richtlinienaussagen beibehalten (Verschmelzung: Rz 44b f; Umwandlung: Rz 458, Einbringung: Rz 860b, Zusammenschluss: Rz 1448a; Realteilung: Rz 1603).

Reimport.

Entsteht im Zuge einer Umgründung nach dem 31.12.2015 ein Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich des übernommenen Vermögens und wurde für dieses Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft (oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft) in der Vergangenheit die Wegzugsbesteuerung (exit tax) ausgelöst, ist seit dem AbgÄG 2015 wie folgt zu unterscheiden: Wurde (vor dem 1.1.2016) ein Nichtfestsetzungsantrag gestellt, sind die fortgeschriebenen Buchwerte, höchstens aber die gemeinen Werte anzusetzen. Wurde (nach dem 31.12.2015) ein Ratenzahlungsantrag gestellt, ist in jedem Fall der gemeine Wert anzusetzen. Noch offene Raten laufen entweder beim übertragenden Rechtsträger (zB bei Einbringung) oder bei der übernehmenden Körperschaft (zB bei Verschmelzung) weiter.

Mit dem WE 2017 erfolgte eine Anpassung der Richtlinienaussagen an die neue Rechtlage. (Verschmelzung: Rz 160b ff; Umwandlung: Rz 497, Einbringung: Rz 972a, Zusammenschluss: Rz 1458a f; Realteilung: Rz 1622a f).

Anteilstausch.

Für die Exporteinbringung von qualifizierten Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft in eine EU-Körperschaft besteht eine Ausnahme vom System der Wegzugsbesteuerung (Sonderregime Anteilstausch). Derartige Einbringungen führen nur dann zu einer Realisation der stillen Reserven, wenn durch die Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht oder erweitert wird. Außerdem entsteht die Steuerschuld in diesem Fall nicht sofort (mit Ratenzahlungskonzept), sondern erst dann, wenn die Kapitalanteile von der übernehmenden Gesellschaft in weiterer Folge veräußert werden oder sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheiden (Besteuerungsaufschub).

Seit dem AbgÄG 2016 ist dieses Regime nur mehr dann anwendbar, wenn der einbringenden Körperschaft eine Gegenleistung gewährt wird. Die UmgrStR wurden entsprechend angepasst (Rz 860h).

Innenfinanzierungsverordnung.

Aufgrund der umfangreichen Änderungen des § 4 Abs 12 EStG durch das StRefG 2015/16 und das AbgÄG 2015 (siehe dazu unseren Beitrag vom 22.1.2016) ist bei Körperschaften seit 31.12.2015 neben der (schon bisher erforderlichen) Evidenzierung des Einlagenstandes auch die Evidenzierung des Standes der Innenfinanzierung erforderlich. Die Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung der beteiligten Körperschaften werden in der Innenfinanzierungsverordnung (IF-VO) festgelegt (siehe dazu unseren Beitrag vom 13.4.2016).

Basierend auf den Bestimmungen der IF-VO wurden die UmgrStR mit dem WE 2017 um umfangreiche Aussagen zu den Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung einer übertragenden bzw einer übernehmenden Körperschaft ergänzt (Verschmelzung: Rz 378 ff, Umwandlung: Rz 628 f, Einbringung: Rz 1266a ff, Spaltung: Rz 1800 f)

Verlustvortrag.

Seit dem AbgÄG 2015 gilt die Regelung zum einbringungsbedingten Übergang von Verlustvorträgen in § 21 UmgrStG auch für Wartetastenverluste aus kapitalistischen Mitunternehmeranteilen (MU-Anteilen) gem § 23a EStG (siehe unseren Beitrag vom 10.7.2015). Somit gehen Verluste aus kapitalistischen MU-Anteilen nach Maßgabe des § 21 UmgrStG (Vorhandensein und Vergleichbarkeit) auf die übernehmende Körperschaft über, welche folglich die Wartetastenregelung beachten muss und die übernommenen Verluste nur gegen Gewinne aus derselben Beteiligung ausgleichen darf. Die UmgrStR wurden entsprechend angepasst (Rz 1177 und 1190).

Grunderwerbsteuer.

Wird durch eine Umgründung ein Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG verwirklicht, beträgt die GrESt seit dem StRefG 2015/2016 bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken 0,5% vom Grundstückswert und bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken 3,5% vom einfachen Einheitswert (siehe unseren Beitrag vom 8.6.2015). Dies gilt gleichermaßen für unmittelbare wie für mittelbare Erwerbsvorgänge und unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht. Die Neuregelung gilt für alle Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015. Die UmgrStR wurden entsprechend angepasst (Verschmelzung: Rz 330 ff, Umwandlung: Rz 613 ff, Einbringung: Rz 1238 ff, Zusammenschluss: Rz 1490 ff, Realteilung: Rz 1634, Spaltung: Rz 1784)

Gruppenbesteuerung.

Die bestehenden Richtlinienaussagen zur Beendigung der Unternehmensgruppe bei Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft wurden um einen Verweis über die diese Rechtsansicht bestätigende Rechtsprechung des VwGH (2013/13/0066, siehe unseren Beitrag vom 7.11.2016) ergänzt.

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Martin Six

Martin Six

Manager | Deloitte Tax
Telefon: +43 1 537 00 7410
Mail: msix@deloitte.at

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