Österreichisches Steuerrecht.
Nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG unterliegen nicht nur die Einkünfte aus im Inland ausgeübter selbständiger künstlerischer Arbeit der Abzugsteuer, sondern auch deren Verwertung im Inland (vgl unseren Beitrag vom 11.5.2011). Eine solche Verwertung liegt nach der äußerst unscharf umrissenen Legaldefinition auch vor, wenn die Tätigkeit zwar nicht im Inland ausgeübt wird, aber der wirtschaftliche Erfolg der inländischen Volkswirtschaft dient. Nach Ansicht des BMF könnte der Verwertungstatbestand im Fall von Ausfallshonoraren erfüllt werden, wenn mit dem Engagement eines international berühmten Künstlers auch Werbeeffekte verbunden sind und diese ungeachtet der Veranstaltungsabsage einem inländischen Unternehmer zu Gute kommen. In der Regel sei jedoch davon auszugehen, dass im Fall einer Veranstaltungsabsage keine messbare inländische Verwertung vorliege und daher bereits nach österreichischem Steuerrecht keine Abzugsteuer einzubehalten sei.

Doppelbesteuerungsabkommen.
Art 17 OECD-MA weist das Besteuerungsrecht an Einkünften eines Künstlers aus persönlich ausgeübter Tätigkeit dem Tätigkeitsstaat zu. Vergütungen anlässlich der Absage der Veranstaltung werden aber geleistet, weil es eben zu keiner persönlichen Ausübung der künstlerischen Tätigkeit kommt und fallen daher nicht unter den Anwendungsbereich des Art 17 OECD-MA. Sofern die Ausfallsvergütung keiner inländischen Betriebstätte zuzurechnen ist, besteht auch nach Art 7 OECD-MA („Unternehmensgewinne“) kein österreichisches Besteuerungsrecht. Folglich kann auch bei Inlandsverwertung der Ausfallshonorare ein österreichischer Besteuerungsanspruch abkommensrechtlich nicht durchgesetzt werden. Durch Beibringung eines von den ausländischen Steuerbehörden bestätigten Vordruckes ZS-QU1 kann auch ein österreichischer Steuerabzug vermieden werden.

Fazit.
Ausfallshonorare unterliegen nur bei entsprechender Inlandsverwertung des vereinbarten Engagements der inländischen Abzugsteuer. Seitens des BMF wird in einer aktuellen Auskunft lediglich beispielhaft auf eine etwaige Werbewirksamkeit für inländische Unternehmer verwiesen, mögliche weitere Fälle werden nicht erwähnt. Aus diesem Grund ist es wohl ratsam das von den ausländischen Steuerbehörden bestätigte ZS-QU1 Formular zu den Akten zu nehmen. Auf diese Weise können allfällige Diskussionen über die Erfüllung des Verwertungstatbestands im Fall späterer Betriebsprüfungen von vornherein vermieden werden.

Für Rückfragen stehe ich gerne zur Verfügung.

Wilfried Krammer
wkrammer@deloitte.at

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Kriterien für Gewerblichkeit.
Für das sowohl in umsatzsteuerrechtlicher als auch einkommensteuerrechtlicher Hinsicht maßgebliche Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit ist beim Verkauf von Kunstwerken zu prüfen, ob eine wiederholte Veräußerung (nachhaltige Erzielung von Einnahmen) beabsichtigt ist. Merkmale, die für eine nachhaltige Tätigkeit sprechen und die im Einzelfall (nach dem Gesamtbild der Verhältnisse) zu werten sind, wären zB:

• mehrjährige Tätigkeit
• planmäßiges Handeln
• auf Wiederholung angelegte Tätigkeit
• Ausführung mehrerer Umsätze
• Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit
• Intensität der Tätigkeit
• Beteiligung am Markt
• Auftreten wie ein Händler
• Unterhalten eines Geschäftslokals
• Verwertung von Kenntnissen und Kontakten aus der betreffenden Branche

Wiederholte Verkäufe aus dem Privatvermögen erfüllen das hier relevante Kriterium der Nachhaltigkeit nur dann nicht, wenn sie nur gelegentlich erfolgen und kein innerer Zusammenhang zwischen den einzelnen Verkäufen anzunehmen ist. Von Bedeutung ist auch, ob die Verkäufe aus eigener Initiative erfolgt sind oder nur auf Drängen eines Interessenten.

Verkauf von Kunstsammlungen.
Die österreichische Finanzverwaltung nennt explizit die Veräußerung einer Kunstsammlung als Beispiel für eine gewerbliche Tätigkeit. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH wird bei einem (Ab-)Verkauf von Sammlungen, der nicht „en bloc“ sondern durch mehrere Einzelgeschäfte erfolgt, idR Unternehmereigenschaft unterstellt. Diese soll bei einem Privatverkauf von Kunstsammlungen bereits bei einer einmaligen Tätigkeit gegeben sein, wenn Wiederholungsabsicht erkennbar ist.

Folgen der Gewerblichkeit.
Sollte von der Finanzverwaltung eine gewerbliche Tätigkeit unterstellt werden, ist in einem weiteren Schritt festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Gewerblichkeit begründet wird. Mit Beginn der gewerblichen Betätigung („Betriebseröffnung“) werden nämlich einkommensteuerlich die von der gewerblichen Betätigung umfassten Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eingelegt. Sofern im Falle von Kunstgegenständen die Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der Einlage nicht steuerhängig sind, dh die einjährige Spekulationsfrist abgelaufen ist, erfolgt die Einlage mit dem Teilwert (Verkehrswert), womit im Ergebnis erst Wertsteigerungen ab Einlage steuerhängig bzw steuerpflichtig werden.

Fazit.
Bei einem geplanten Verkauf von Kunstwerken aus dem Privatvermögen ist jedenfalls zu empfehlen sich im Vorfeld hinsichtlich des Risikos einer gewerblichen Tätigkeit umfassend ertrags- und umsatzsteuerlich beraten zu lassen, um unliebsame Überraschungen zu vermeiden.

Für Rückfragen stehe ich gerne zur Verfügung.

Barbara Krüglstein
bkrueglstein@deloitte.at

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Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage.
Die bisherige Rechtslage hat vorgesehen, dass bei der erstmaligen Vermietung eines früher angeschafften oder hergestellten Gebäudes (nicht Grund und Boden) für Zwecke der Abschreibung die fiktiven Anschaffungskosten (Verkehrswert) anzusetzen waren. Demzufolge konnte für die Bemessung der Abschreibung anstelle der tatsächlichen Anschaffungskosten der höhere Verkehrswert angesetzt werden. Bei erstmaliger Vermietung einer Immobilie konnte man somit bisher von einer idR höheren Abschreibungsbasis und dadurch niedrigeren laufenden Vermietungseinkünften profitieren. Der Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage ist seit 1.1.2013 nur mehr für Gebäude des Altvermögens (= Gebäude, die am 31.3.2012 nicht steuerhängig waren) möglich. Für Gebäude des Neuvermögens (= Gebäude, bei denen am 31.3.2012 die Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen war sowie ab 1.4.2012 erworbene Gebäude) sind als Bemessungsgrundlage für die AfA die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgeblich, sodass eine Aufwertung nicht möglich ist.

Steuerfolgen bei späterer Veräußerung.
In weiterer Folge wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz 2012 auch die Besteuerung bei Veräußerung von erstmalig vermieteten Gebäuden des Altvermögens  angepasst. Nunmehr sind die Einkünfte für Wertänderungen vor und ab der erstmaligen Vermietung getrennt zu beurteilen:

Wertänderungen, die bis zum Beginn der Einkünfteerzielung bzw Aufwertung entstanden sind, können im Falle einer späteren Veräußerung weiterhin pauschal mit dem effektiven Steuersatz in Höhe von 3,5% des Veräußerungserlöses besteuert werden. Anstelle des Veräußerungserlöses tritt dabei der Wert der fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung.

Der Unterschiedsbetrag zwischen den fiktiven Anschaffungskosten und dem tatsächlichen Veräußerungserlös ist in der Folge mit 25% Sondereinkommensteuer zu versteuern. Dabei ist für den 2%igen Inflationsabschlag nicht auf den Zeitpunkt der Anschaffung, sondern auf den Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung abzustellen. Hinsichtlich des Grund und Bodens kann vom (anteiligen) Veräußerungserlös die Einkommensteuer pauschal mit dem effektiven Steuersatz in Höhe von 3,5% ermittelt werden, da für Grund und Boden anlässlich der erstmaligen Vermietung generell keine Aufwertung erfolgt.

Fazit.
Bei erstmalig ab 1.1.2013 vermieteten Gebäuden des Altvermögens ist für Zwecke der Ermittlung der laufenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung weiterhin eine vorteilhafte Aufwertung auf die fiktiven Anschaffungskosten (Verkehrswert) als AfA-Bemessungsgrundlage vorgesehen. Allerdings kommt es im Zuge einer allfälligen späteren Veräußerung zu einer Aufteilung des Veräußerungsüberschusses in eine Altbestands- und Neubestandskomponente, sodass die Aufwertung bei Vermietungsbeginn – eine entsprechende Wertsteigerung vorausgesetzt – zu einer höheren Steuerbelastung führt. Ist daher beispielsweise mittelfristig die Veräußerung eines bisher nicht vermieteten (jedoch vermietbaren) Altbestandsgebäudes geplant, sollte aus steuerlicher Sicht überlegt werden, ob eine erstmalige Vermietung überhaupt vorteilhaft wäre. Insbesondere bei erwartenden Wertsteigerungen bis zur Veräußerung, kann eine „Nichtvermietung“ im Ergebnis steuerlich und wirtschaftlich günstiger sein.

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

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Private oder gewerbliche Stromproduktion.
Wenn die zu erwartende Jahresproduktion den durchschnittlichen Jahresstromverbrauch eines Privathaushaltes um mehr als 50% übersteigt und nach Berücksichtigung sämtlicher Einnahmen und Ausgaben ein positives Ergebnis erwirtschaftet wird, liegen gewerbliche Einkünfte vor, welche der Einkommensteuer zu unterziehen sind. Dabei sind bei „Überschusseinspeisern“ die angefallenen Ausgaben um den Anteil des Eigenverbrauchs zu kürzen, wie zB Abzug des Privatanteils bei der AfA. Bei „Volleinspeisern“ hat der privat bezogene Strom keine Auswirkungen auf die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Umsatzsteuer.
Analog zur ertragsteuerlichen Beurteilung ist der Vorsteuerabzug für Voll- und Überschusseinspeiser für die Errichtung einer Photovoltaikanlage zur Gänze möglich, wenn die erzeugte Energie den privaten Verbrauch um mehr als 50% übersteigt – bislang forderte die Finanz ein Übersteigen von mind 100%. In diesem Fall sind sämtliche Lieferungen an den Stromabnehmer umsatzsteuerpflichtig. Bei Überschusseinspeisern ist zu beachten, dass auch für den Privatverbrauch Umsatzsteuer abzuführen ist. Zur Kleinunternehmerbefreiung siehe unseren Beitrag vom 3.8.2011.

Energieabgabe.
Stromlieferungen von Überschuss- und Volleinspeisern an Wiederverkäufer (dh in das öffentliche Netz) unterliegen keiner Elektrizitätsabgabe. Der Eigenverbrauch ist bis zu einer Freigrenze von jährlich 5.000 kWh befreit.

Andreas Auer
anauer@deloitte.at

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Entgeltlichkeit – Veräußerungserlösermittlung.
Ein entgeltliches Rechtsgeschäft liegt erst vor, wenn sämtliche Erlösbestandteile (auch zB vom Käufer übernommene Kosten und Verbindlichkeiten) zusammengerechnet mindestens 50 % des gemeinen Wertes der übertragenen Liegenschaft erreichen. Die ausschließliche Verpflichtung zur Rückzahlung eines Darlehens des bisherigen Eigentümers durch den Erwerber (Schuldbefreiung) ist dann als entgeltliches Rechtsgeschäft zu werten, wenn die übernommene Schuld mindestens 50% des gemeinen Wertes der Liegenschaft beträgt. Im Falle eines bloßen Schuldbeitrittes liegt dagegen erst bei Inanspruchnahme des Erwerbers ein Erlös und in der Folge – bei Überschreiten der 50%-Grenze – ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor.

Tausch von Liegenschaften.
Bei einem Tauschvorgang ist als Veräußerungserlös der gemeine Wert der hingegebenen Liegenschaft anzusetzen. Dasselbe gilt vice versa auch für den Tauschpartner, sodass bei einem Tauschvorgang im Ergebnis jeweils zweimal Immobilienertragsteuer und Grunderwerbsteuer (zuzüglich Eintragungsgebühr) anfällt.

Ehescheidung.
Wird im Zuge einer Ehescheidung oder einer einvernehmlichen Scheidung das eheliche Gebrauchsvermögen (zB Eigentumswohnung) nach den Grundsätzen des § 83 EheG aufgeteilt,  liegt kein entgeltliches Rechtsgeschäft vor. Von diesem Grundsatz sind auch – unabhängig von ihrer Höhe – Ausgleichszahlungen umfasst. Wird eine als Hauptwohnsitz dienende Eigentumswohnung im Zuge der Scheidung zB der Ehegattin zugeteilt und wird der Hauptwohnsitz durch die Ehegattin beibehalten, so kann im Falle einer späteren Veräußerung bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen die Hauptwohnsitzbefreiung für die gesamte Wohnung in Anspruch genommen werden.

Realteilung.
Steht eine Liegenschaft im Miteigentum mehrerer Personen und erfolgt eine Aufteilung auf die einzelnen Eigentümer durch Realteilung, ist keine Veräußerung gegeben, sofern es zu keiner Verschiebung der Wertverhältnisse kommt. Im Falle von Verschiebungen der Wertverhältnisse ist die Realteilung als zweistufiger Vorgang zu werten. Im ersten Schritt erfolgt die Aufteilung entsprechend der bisherigen Miteigentumsquoten, in einem zweiten Schritt die Verschiebung der Wertverhältnisse im Rahmen eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes (Teilveräußerung). Wird keine Ausgleichszahlung zwischen Fremden geleistet, nimmt das BMF an, dass eine wertäquivalente Aufteilung erfolgt. Bei einer wertverschiebenden Aufteilung ohne Ausgleichszahlungen unter nahen Angehörigen liegt dagegen im Ausmaß der Wertverschiebung eine Schenkung und folglich eine unentgeltliche Übertragung vor.

Liebhaberei.
Aufgrund der generellen Steuerpflicht von privaten Immobilienveräußerungen stellt sich die Frage, ob derartige Veräußerungsergebnisse bei vermieteten Immobilien in die Liebhabereibeurteilung einzubeziehen sind. Nach der Rechtsprechung des VwGH kommt es auf die Zuordnung zu den jeweiligen Einkunftsarten und nicht auf eine einkunftsartenübergreifende Betrachtung an. Aus diesem Grund ergibt sich laut BMF hinsichtlich der Neuregelung zur Grundstücksbesteuerung keine Änderung für die Liebhabereibeurteilung, sodass Veräußerungsergebnisse im Privatvermögensbereich für die Liebhabereibetrachtung weiterhin außer Ansatz bleiben.

Hauptwohnsitzbefreiung.
Für die Anwendbarkeit der Hauptwohnsitzbefreiung müssen die Voraussetzungen unmittelbar durch den Veräußerer erfüllt sein, sodass die Befreiung vom unentgeltlichen Rechtsnachfolger (zB vom Erben) nicht in Anspruch genommen werden kann. Weiters soll von der Hauptwohnsitzbefreiung eine Gesamtgrundstücksfläche von höchstens 1.000 m2 erfasst sein. Der Kfz-Abstellplatz ist ebenfalls begünstigt, wenn maximal zwei Stellplätze mitveräußert werden. Dies gilt selbst dann, wenn sich der Parkplatz auf einem gesonderten Grundstück befindet.

Herstellerbefreiung.
Diese Befreiung umfasst nur das Gebäude, nicht aber Grund und Boden. Grundsätzlich wird bei einer Veräußerung der Anteil von Grund und Boden mit 20% des Veräußerungserlöses angesetzt. Ist diese Vorgehensweise, zB im urbanen Raum, nicht sachgerecht, so sind die tatsächlichen Verhältnisse durch Gutachten oder Vergleichspreise festzustellen. Die Herstellerbefreiung gilt nur für den Veräußerer, sofern dieser auch Bauherr war, nicht jedoch für den Erben oder andere Rechtsnachfolger (diese ist für Veräußerungen ab 1.1.2013 anzuwenden).

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

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Gesetzeslage.
Gemäß § 98 Abs 1 Z 5 lit b EStG unterliegen Zinszahlungen in das Ausland bei unmittelbarer oder mittelbarer Besicherung mit inländischem Grundvermögen bzw vergleichbaren Rechten (zB Baurecht) nach innerstaatlichem Recht der beschränkten Steuerpflicht. Unter der unmittelbaren Besicherung werden „klassische“ Sicherungsinstrumente wie etwa die Verpfändung des Grundvermögens (Hypothek) oder die Einräumung eines Sicherungseigentumes mit grundbücherlicher Eintragung verstanden. Eine mittelbare Besicherung liegt nach höchstgerichtlicher Rechtsprechung lediglich dann vor, wenn eine Einverleibung eines Pfandrechtes im Grundbuch ohne Mitwirkung des Schuldners möglich ist. Dies ist etwa der Fall, wenn eine allen Formvorschriften entsprechende, einverleibungsfähige Pfandbestellungsurkunde vorliegt, ohne dass diese bereits beim Grundbuch vorgelegt wurde.

BMF-Rechtsauslegung zur Mittelbarkeit.
Entgegen der klaren VwGH-Rechtsprechung wird vom BMF eine viel weitere Interpretation der „Mittelbarkeit“ der Besicherung mit Grundvermögen vertreten. Nach den Einkommensteuerrichtlinien liegt etwa eine mittelbare Besicherung bereits bei einer Besicherung mit Betriebsvermögen, zu welchem inländische Liegenschaften gehören, vor. Im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog 2012 wird darüber hinaus bereits im Falle eines ausländischen Darlehensgebers bei einem Darlehen an seine 100%ige grundstücksbesitzende Inlandsgesellschaft eine mittelbare Besicherung gesehen, auch wenn eine Nachrangigkeit gegenüber anderen Gläubigern gegeben ist. Begründet wird dies damit, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine mittelbare Besicherung aufgrund der jederzeitigen (faktischen) Zugriffsmöglichkeit (durch die Eigentümerstellung) auf die inländische Liegenschaft vorliegen soll.

Rechtliche Würdigung.
Die klare Rechtsprechung des VwGH fordert für das Vorliegen einer Besicherung eine eindeutige und ohne Mitwirkung des Schuldners durchsetzbare Rechtsposition im Hinblick auf die mögliche Verwertung des Liegenschaftsvermögens des Schuldners. Der bloße Wille der Vertragspartner für die Schaffung einer dinglichen Sicherheit genügt nicht. Weiters ist ein bloß faktischer Zugriff aufgrund gesellschaftsrechtlicher Einflussmöglichkeit auf eine Liegenschaft der Schuldnergesellschaft auf Basis der angesprochenen VwGH-Judikatur nicht als mittelbare Besicherung anzusehen. Zudem sind die jüngsten BMF-Aussagen rechtlich zweifelhaft und wirtschaftlich unverständlich, da bei einer Nachrangigkeit gegenüber anderen Gläubigern regelmäßig gerade keine „Besicherung“ für den ausländischen Gesellschafter-Gläubiger vorliegt. Die Annahme einer bereits mittelbaren Besicherung bei bloßer Betriebsvermögenszugehörigkeit von inländischem Grundvermögen erscheint vor diesem Hintergrund als nicht gerechtfertigt.

Fazit.
Bei einem derartigen Begriffsverständnis könnten letztlich sämtliche Zinszahlungen grundstücksbesitzender Inlandsgesellschaften an ausländische, darlehensgebende Konzerngesellschaften der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Abhilfe können dann nur mehr Einschränkungen des Besteuerungsanspruches in Doppelbesteuerungsabkommen sowie durch die EU Zins- und Lizenzrichtlinie schaffen. Diese doch sehr weite Rechtsauslegung der österreichischen Finanzverwaltung erscheint in Anbetracht des Gesetzeswortlautes sowie der herrschenden Rechtsprechung jedenfalls überschießend.

Christoph Riegler
criegler@deloitte.at

Sachverhalt.
Eine natürliche Person erwarb 1994 eine Liegenschaft. Nach Beendigung von Umbauarbeiten gelangten ab 1998 drei Wohnungen zur Vermietung, welche jährlich Werbungskostenüberschüsse verursachten. Im Jahr 2002 veräußerte der Berufungswerber die Liegenschaft, wobei es aufgrund von Rechtsstreitigkeiten zu einer Rückabwicklung des Verkaufes kam. In der Folge forcierte er ab 2003 wiederum die Vermietungstätigkeit, die jedoch aufgrund des gescheiterten Verkaufsprozesses noch mehr ins Stocken geraten war. Bis 2004 wurden nur Verluste erzielt.

Qualifikation als Liebhaberei.
Das Finanzamt betrachtete die Vermietungstätigkeit als Liebhaberei, da es die einen Gesamtüberschuss ergebende Prognoserechnung des Steuerpflichtigen als nicht plausibel erachtete. Diese lasse nämlich insbesondere die Abschreibung für die Umbauten sowie zukünftig anfallende Instandhaltungsaufwendungen komplett außer Acht. Zudem sei das Mietausfallswagnis vom Steuerpflichtigen als viel zu gering eingeschätzt worden. Im Zuge der Berufung durch den Steuerpflichtigen schloss sich der UFS der Liebhabereibeurteilung an.

Entscheidung des VwGH.
Der VwGH sah es ebenfalls als erwiesen an, dass im Beschwerdefall innerhalb des absehbaren Zeitraums kein Gesamtüberschuss erwirtschaftbar sei. Dennoch wies er darauf hin, dass Aufwendungen aus der Liebhabereiperiode für den Fall, dass der Beschwerdeführer in der Periode nach der Änderung der Bewirtschaftung Überschüsse erzielt nicht gänzlich unberücksichtigt bleiben dürften. Gemäß der bisherigen Rechtsprechung dürfe nämlich die Teilung der Tätigkeit in eine unbeachtliche verlustbringende Periode und einen der Besteuerung zu unterziehenden Abschnitt der Erzielung von Überschüssen nicht dazu führen, dass Aufwendungen außer Acht gelassen werden, die zur Erzielung der Einkünfte im letztgenannten Besteuerungsabschnitt beitragen. Ein zunächst ohne Erfolgsaussicht getätigter Aufwand der Liebhabereiphase dürfe nach Vornahme einer erfolgsversprechenden Veränderung dann nicht endgültig verloren sein, wenn der nach der Änderung der Bewirtschaftungsart der Besteuerung zu unterziehende Erfolg (mit) auf ihm beruht.

Auswirkungen.
Die Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung zu „Wartetastenverlusten“ im Bereich der Vermietung ist für die Praxis von großer Bedeutung. Ein Beispiel wäre etwa die Anschaffung eines Vermietungsobjektes mittels eines zu hohen Fremdkapitalanteils. Führt der beträchtliche Zinsaufwand zu einem Gesamtverlust, wäre die Vermietung somit als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu qualifizieren. Wird in der Folge beispielsweise eine außerordentliche, ursprünglich nicht vorgesehene Fremdmitteltilgung vorgenommen, kann dies gemäß der von der Finanzverwaltung in den Liebhabereirichtlinien geäußerten Auffassung eine Änderung der Bewirtschaftung darstellen. In diesem neuen Liebhabereibeurteilungszeitraum können jedoch laut VwGH auch jene Aufwendungen aus der Liebhabereiphase  steuerlich „vorgetragen“ und berücksichtigt werden, sofern sie für den nunmehrigen Erfolg (mit) maßgeblich waren. Freilich werden in der Praxis hierfür eine entsprechend gute Dokumentation sowie eine ausreichende Begründung erforderlich sein.

Peter Primik
pprimik@deloitte.at

Steuerentrichtung.
Die Steuerentrichtung bei Einkünften aus Grundstücksveräußerungen, die dem Sondersteuersatz von 25% unterliegen, wird ab 2013 in technischer Hinsicht grundsätzlich an die Entrichtung der Grunderwerbsteuer „gekoppelt“, wobei eine der folgenden Varianten gewählt werden kann:

1. Selbstberechnung.
Führt ein Parteienvertreter (zB Notar, Rechtsanwalt) eine Grunderwerbsteuer-Selbstberechnung durch, muss er in Zukunft bei gleichzeitigem Vorliegen von Einkünften aus Grundstücksveräußerungen eine verpflichtende Mitteilung an das zuständige Finanzamt vornehmen sowie auf Basis der Angaben des Steuerpflichtigen die Einkommensteuer selbst berechnen und auch entrichten („ImmoESt“). Dabei ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erforderlichen Unterlagen vorzulegen sowie deren Richtigkeit und Vollständigkeit schriftlich zu bestätigen. Die Parteienvertreter haften für die Entrichtung der selbstberechneten ImmoESt sowie für deren Richtigkeit, wenn die Parteienvertreter die ImmoESt wider besseren Wissens auf Grundlage der Angaben des Steuerpflichtigen berechnen. Weiters muss der Parteienvertreter dem Finanzamt die am Veräußerungsgeschäft beteiligten Parteien samt Steuernummer sowie die für die Selbstberechnung der Steuer notwendigen Daten mitteilen. Erfolgt der Zufluss voraussichtlich später als ein Jahr nach dem Veräußerungsgeschäft, kann die Selbstberechnung unterbleiben.

2. Besondere Vorauszahlung.
Erfolgt keine Grunderwerbsteuer-Selbstberechnung, muss im Zuge der ab 2013 verpflichtend elektronischen Grunderwerbsteuererklärung durch die Parteienvertreter mitgeteilt werden, ob Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen vorliegen. Dabei müssen die Namen der Vertragspartner samt Steuernummer sowie die Höhe der nach Angaben des Steuerpflichtigen zu entrichtenden Steuer mitgeteilt werden. In der Folge muss der Steuerpflichtige diese „besondere Vorauszahlung“ selbst entrichten.

Grundbuchseintragung und Fälligkeit.
Der Vorteil der ersten Entrichtungsvariante (ImmoESt) ergibt sich in der Regel aus einer beschleunigten Abwicklung der Grundstückstransaktion, da die Parteienvertreter – ohne die ansonsten erforderliche Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes – die Grundbuchseintragung veranlassen können. In beiden Fällen ist die Steuer jedoch grundsätzlich am 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses des Erlöses zweitfolgenden Kalendermonats fällig. Bei Ratenzahlungen ist der Zufluss jener Erlösanteile maßgeblich, welche die Anschaffungskosten übersteigen. Für den Zeitraum 1.4. bis 31.12.2012 erfolgt die Entrichtung der ImmoESt nur auf freiwilliger Basis.

Abgeltungswirkung.
Die Entrichtung der selbstberechneten ImmoESt durch Parteienvertreter entfaltet – ähnlich wie die KESt im Bereich des Kapitalvermögens – Abgeltungswirkung hinsichtlich der Einkommensteuer. Demgegenüber hat dennoch eine Erfassung im Rahmen der Einkommensteuererklärung zu erfolgen, wenn anstelle der ImmoESt die besondere Vorauszahlung durch den Steuerpflichtigen geleistet wurde. Abgeltungswirkung tritt auch insbesondere dann nicht ein, wenn sich Grundstücke im Betriebsvermögen befinden oder wenn die der Selbstberechnung der ImmoESt zugrunde liegenden Angaben des Steuerpflichtigen nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen.

Veranlagungsoption.
Ein Verlustausgleich von positiven und negativen Einkünften aus Grundstücksveräußerungen kann nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erfolgen, wobei auch in diesem Fall der besondere Steuersatz in Höhe von 25% anwendbar bleibt. Ein Verlustüberhang aus privaten Grundstücksveräußerungen kann weder mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen noch in spätere Veranlagungsjahre vorgetragen werden. Im Rahmen der Veranlagungsoption können zB auch noch nicht berücksichtigte Instandsetzungaufwendungen korrigiert werden oder bei Grundstücksaltvermögen anstelle der pauschalen Besteuerung (gemäß § 30 Abs 4 EStG mit 3,5 bzw 15%) eine Einkünfteberechnung auf Basis der tatsächlichen Anschaffungskosten vorgenommen werden.

Fazit.
Die gesetzliche Neuregelung der Immobilienbesteuerung führt im Privatvermögen grundsätzlich zu einer Gleichschaltung der Erhebungsform der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen mit endbesteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen. Da die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen steuerlich häufig sehr herausfordernd ist, wird wohl ein Zusammenwirken des Parteienvertreters und des steuerlichen Vertreters erforderlich sein, um die Einkünfte und folglich die zu entrichtende Steuer korrekt zu ermitteln.

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

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Sachverhalt.
Eine Privatstiftung übertrug im Rahmen einer Beteiligungsveräußerung aufgedeckte stille Reserven auf die Anschaffungskosten einer ausländischen Gesellschaft mit Sitz auf den Cayman Islands. Bei Erwerb der 100% Beteiligung wurde eine Erhöhung des Grundkapitals unter Zahlung eines Aufgeldes beschlossen. Das Aufgeld wurde in einen ‚Cayman Funds‘ veranlagt, welcher nach Maßgabe der vorab vom Stiftungsvorstand vorgegebenen Veranlagungspolitik von einer Schweizer Bank verwaltet wurde. Die Finanzbehörde sah darin einen Gestaltungsmissbrauch, da die Geschäftsführung der ausländischen Gesellschaft über keine ausreichenden Entscheidungsbefugnisse sowie über keine personellen und sachlichen Ressourcen verfüge. Die Übertragung stiller Reserven auf die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft in Höhe des Agios wurde versagt, da diese nicht über das Vermögen verfügen könne und somit dem Agio kein höherer innerer Wert gegenüberstehe. Der UFS, folgte der Auffassung des Finanzamtes und rechnete der Privatstiftung – wegen missbräuchlicher Gestaltung – die Einkünfte aus der Kapitalveranlagung unmittelbar zu, jedoch anerkannte er grundsätzlich die Übertragung der stillen Reserven.

Entscheidung des VwGH.
Der Verwaltungsgerichtshof leistete mit Erkenntnis vom 26.4.2012 (2009/15/0220) der Amtsbeschwerde gegen die Übertragung der stillen Reserve Folge. Liegt nämlich ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor und wäre eine Direktveranlagung der Mittel die angemessene Gestaltung, dann muss davon ausgegangen werden, dass diese Mittel bei der Privatstiftung verblieben sind und somit das wirtschaftliche Eigentum daran nie aufgegeben wurde. Aus diesem Grund könne auch von keiner Anschaffung von Anteilen an einer Körperschaft ausgegangen werden, welche allerdings für die Übertragung stiller Reserven Voraussetzung gewesen wäre.

Hintergrund.
Grundsätzlich ist die Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Beteiligungserwerben von mehr als 10% durch eine Privatstiftung gemäß § 13 Abs 4 KStG zulässig und – abgesehen von den gesetzlich ausgeschlossenen Beteiligungserwerben im Nah-/Einflussbereich der Stiftung („Konzernklausel“) – eine Einschränkung der Übertragung nicht vorgesehen. So ist in der Praxis insbesondere gängig, eine österreichische Kapitalgesellschaft zu errichten und im Wege einer ausreichend hohen Kapitalerhöhung (mit Agio) die Übertragung stiller Reserven durchzuführen. Wird aber ein wirtschaftlich unangemessener Schritt gesetzt, wie etwa die Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft nur zu dem Zweck, liquide Mittel nach Vorgabe der Privatstiftung zu veranlagen, dann ist darin eine missbräuchliche Gestaltung zu sehen und es kommt zu einer Zurechnung von Einkünften zur Privatstiftung und einer Versagung der Übertragung stiller Reserven.

Fazit.
Aus den Aussagen des VwGH lässt sich ableiten, dass die Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft dann als wirtschaftlich unangemessen und demnach als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten zu qualifizieren ist, wenn diese nur dazu dient, die liquiden Mittel weiter nach den Direktiven des österreichischen Stiftungsvorstandes zu veranlagen und die ausländische Gesellschaft sonst keine eigene erwerbswirtschaftliche Funktion verfolge. Für die Zulässigkeit einer Übertragung stiller Reserven auf Anteile an einer ausländischen (Veranlagungs-)Gesellschaft anlässlich einer Kapitalerhöhung ist somit wesentlich, dass die übertragenen finanziellen Mittel auch tatsächlich wirtschaftlich der ausländischen Gesellschaft zurechenbar sind und die ausländische Gesellschaft über diese Mittel selbst (ohne detaillierte Vorgabe durch den österreichischen Stiftungsvorstand) disponieren kann.

Peter Primik
pprimik@deloitte.at

Die Festsetzung von Anspruchszinsen kann durch die Entrichtung einer Anzahlung in Höhe der voraussichtlich resultierenden Abgabennachforderung auf das Abgabenkonto bis spätestens 30.09.2012 (einlangend) vermieden werden. Damit die Zahlung seitens des Finanzamtes auch tatsächlich als Anzahlung auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer 2011 berücksichtigt wird, ist als Verrechnungsweisung unbedingt das Kürzel „E 2011“ bzw. „K 2011“ anzugeben.

Übersteigen die vom Finanzamt festgesetzten Steuervorauszahlungen für das Kalenderjahr 2012 voraussichtlich die auf das Einkommen 2012 entfallende Steuerlast, kann eine Herabsetzung der Steuervorauszahlungen noch bis 30.09.2012 beantragt werden. Im begründeten Antrag muss die voraussichtliche Höhe der Besteuerungsgrundlage für das laufende Jahr (zB durch Vorlage einer Zwischenbilanz, einer Aufstellung über die Umsatzentwicklung, einer Prognoserechnung, etc.) glaubhaft gemacht werden.

Resultiert aus der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer 2011 eine Abgabengutschrift, zB weil die festgesetzte Steuerlast geringer ist als die laufenden Vorauszahlungen, wird der Differenzbetrag in Höhe von 2,38 % ab dem 01.10.2012 verzinst. Anzahlungen werden nicht zugunsten des Steuerpflichtigen verzinst.

Anspruchszinsen (Gutschriftszinsen), die den Betrag von EUR 50,00 nicht überschreiten, sind nicht festzusetzen. Eine Anspruchsverzinsung (Gutschriftsverzinsung) erfolgt längstens für einen Zeitraum von 48 Monaten (§ 205 BAO).

Breaking Tax News Nr. 17_2012 DEUTSCH

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