Das GKKB-System soll grenzüberschreitend tätigen Unternehmen den Vorteil bieten, steuerpflichtige Gewinne nach einem einzigen Berechnungssystem zu ermitteln statt wie bisher nach national unterschiedlichen Steuer- und Buchhaltungsvorschriften. Zudem ermöglicht es die Konsolidierung von Gewinnen und Verlusten von Konzernmitgliedern in verschiedenen Mitgliedstaaten. Die gemeinsame Bemessungsgrundlage hat jedoch keinen Einfluss auf die Höhe der Steuersätze, die auch weiterhin von den einzelnen Mitgliedstaaten festgelegt werden (siehe ausführlich unseren Beitrag vom 10.6.2011). Nunmehr hat das Europäische Parlament am 19. April 2012 zu diesem Richtlinienvorschlag in einer ersten Lesung Stellung genommen.

EU-Parlament: ein verpflichtendes System.
Die Berichterstatterin des EU-Parlaments betont in der Pressemitteilung die positive Bedeutung des Projekts für die EU als Wirtschaftsstandort. Entgegen des Richtlinienentwurfs, der ein Wahlrecht zur Anwendung der GKKB-Regeln für EU-Kapitalgesellschaften vorsieht, sprach sich ein Großteil der Parlamentsabgeordneten für eine verpflichtende Einführung nach einer ersten Übergangsperiode aus. Das Parlament ist dafür, dass die GKKB in einem ersten Schritt nur für europäische Gesellschaften (Societas Europaea, kurz SE) und europäische Genossenschaften (Societas Cooperativa Europaea, kurz SCE) gelten soll. Erst nach fünf Jahren sollen dann alle anderen Unternehmen der Mitgliedstaaten dieses System verpflichtend anwenden, mit Ausnahme kleiner und mittlerer Unternehmen (KMU), die sich jedoch freiwillig anschließen könnten.

Die nächsten Schritte.
Zur endgültigen Beschlussnahme des Richtlinienvorschlags ist ein einstimmiger Beschluss im ECOFIN-Rat, bestehend aus den Finanz- und Wirtschaftsministern der Mitgliedstaaten, erforderlich. Sollten sich einige Mitgliedstaaten im Rat gegen die gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage aussprechen, so empfiehlt das Parlament jenen Mitgliedstaaten, die das GKKB-System einzuführen wünschen, den Weg der sogenannten “verstärkten Zusammenarbeit” einzuschlagen. Das Verfahren einer „verstärkten Zusammenarbeit“ nach Art 20 EUV würde die Zustimmung von mindestens neun Mitgliedstaaten erfordern und würde die Anwendung des GKKB-Systems auf diese zustimmenden Mitgliedstaaten beschränken. Anzumerken ist, dass der Rat im sensiblen Bereich des Steuerrechts grundsätzlich nicht an die Stellungnahme des Europäischen Parlaments gebunden ist, diese jedoch natürlich politische Relevanz besitzt.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at

Umsatzsteuer bei neuen Fahrzeugen.
Erwirbt eine Privatperson ein neues Fahrzeug aus dem EU-Ausland, wird sie für diesen Sachverhalt aus umsatzsteuerlicher Sicht ausnahmsweise wie ein Unternehmer behandelt und ist daher verpflichtet 20 % Erwerbsteuer auf das neue Fahrzeug in Österreich abzuführen. Im Urspungsmitgliedstaat ist die Lieferung des neuen Fahrzeugs von der Umsatzsteuer befreit. Dieses System dient dem Ziel der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen aufgrund unterschiedlicher Umsatzsteuersätze der Mitgliedstaaten. Als neues Fahrzeug gilt jedes Auto, dessen erste Inbetriebnahme erst sechs Monate zurückliegt oder dessen Kilometerstand unter 6.000 km liegt. Umstritten ist, ob Privatpersonen auch im Rahmen der Bestimmungen zur steuerbaren Verbringung von Gegenständen über die Grenze nach Art 1 Abs 3 und Art 3 Abs 1 UStG als Unternehmer zu behandeln sind. Dies hätte nämlich zur Folge, dass auch die Überstellung eines neuen Fahrzeugs ohne Verkauf von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (zB im Rahmen einer Übersiedlung) der Erwerbsteuerpflicht unterliegen könnte.

Neue EU-Durchführungsverordnung.
Um die Behandlung der wohl häufigsten Praxis-Fälle zu erleichtern, wurden in der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 bestimmte Fälle der grenzüberschreitenden Überstellung von neuen Fahrzeugen klargestellt. Ausdrücklich festgehalten wird, dass das Verbringen eines neuen Fahrzeugs durch eine Privatperson aufgrund eines Wohnortswechsels grundsätzlich keine Erwerbsbesteuerung auslöst. Die Übersiedelung zB von Deutschland nach Österreich unter Mitnahme eines neuen Fahrzeugs sollte daher im Regelfall keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen nach sich ziehen. Zudem ist in der VO geregelt, dass auch die Rückführung eines neuen Fahrzeugs durch eine Privatperson in jenen Mitgliedstaat aus dem es zuvor erworben wurde, umsatzsteuerneutral zu behandeln ist. Erwirbt daher zB ein Deutscher ein neues Fahrzeug aus Österreich und überstellt es für private Zwecke zu einem späteren Zeitpunkt wieder nach Österreich, darf dies keine Erwerbsteuer in Österreich auslösen.

Altfälle und nicht geregelte Sachverhalte.
Auch nach Inkrafttreten der Durchführungsverordnung bleiben allerdings Fragen offen. Zum einen sind Altfälle vor 1.7.2011 von der Durchführungsverordnung nicht erfasst. Weiters bleibt auch der Sachverhalt der Überstellung eines neuen Fahrzeugs in einen anderen Mitgliedstaat durch eine Privatperson unabhängig von einem Wohnortwechsel und einer Rückführung ungeregelt. In diesen Fällen bleibt die Rechtslage unklar. Wünschenswert wäre, dass dem EuGH die Möglichkeit zur Stellungnahme und Auslegung der relevanten Bestimmungen der MwSt-RL gegeben wird.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at

Die Mutter-Tochter-Richtlinie (bisher RL 90/435/EWG vom 23. Juli 1990) verpflichtet die Mitgliedstaaten diese wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnen auch bei grenzüberschreitenden Vorgängen in der EU zu verhindern: Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaft dürfen keiner Quellenbesteuerung unterworfen werden. Zusätzlich ist die Doppelbesteuerung der Gewinne auf Ebene der empfangenden Muttergesellschaft entweder durch Freistellung oder Anrechnung der ausländischen Steuer zu vermeiden. Die Richtlinie ist in Österreich auf Ebene der auszahlenden Tochtergesellschaft in § 94 Z 2 EStG sowie auf Ebene der empfangenden Muttergesellschaft in § 10 und § 21 KStG durch eine Befreiung umgesetzt.

Neufassung.
Im Laufe der Zeit wurde die Mutter-Tochter-Richtlinie mehrfach geändert und daher unübersichtlich. Zur Klarstellung wurde daher im Rahmen der aktuellen Änderungen eine Neufassung als Richtlinie 2011/96/EU vorgenommen (veröffentlicht im Amtsblatt der Europäischen Union vom 29. Dezember 2011). Die Neufassung der Richtlinie ist am 18. Jänner 2012 in Kraft getreten. Die Listen im Anhang zu den Gesellschaftsformen und Steuern, auf die die Richtlinie anzuwenden ist, wurden aktualisiert. Durch die Neufassung wurden sonst jedoch keine wesentlichen inhaltlichen Änderungen bewirkt.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at

Umsatzsteuer und elektronische Rechnungen.
Damit Unternehmer auf Eingangsumsätze einen Vorsteuerabzug geltend machen können, müssen die Eingangsrechnungen bestimmte Voraussetzungen erfüllen. So müssen Rechnungen jedenfalls die in § 11 UStG angeführten Angaben enthalten. An elektronisch übermittelte Rechnungen (zB per Mail) werden bisher noch strengere Voraussetzungen geknüpft als an Papierrechnungen: Um zum Vorsteuerabzug zu berechtigen, muss zum einen die – zumindest konkludente – Zustimmung des Rechnungsempfängers zur elektronischen Übermittlung vorliegen. Zusätzlich muss die elektronische Rechnung über eine elektronische Signatur verfügen oder im Rahmen eines elektronischen Datenaustausches (EDI-Verfahren) übermittelt werden, um die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts der Rechnung sicherzustellen. Die Vorteile einer elektronischen Rechnungsstellung – Effizienz, Kosteneinsparung und Schnelligkeit – konnten durch diese zusätzlichen Anforderungen in der Praxis bisher nicht ihre volle Wirkung entfalten.

Erleichterungen für Faxrechnungen.
Lediglich für Faxrechnungen, die grds ebenso als elektronische Rechnung gelten, gesteht die Finanzverwaltung seit einigen Jahren eine befristete Erleichterung im Erlassweg zu, die bereits mehrmals verlängert wurde. Telefaxrechnungen werden von der Finanzverwaltung für Umsatzsteuerzwecke auch ohne Signatur weiterhin anerkannt. Diese Toleranzregelung gilt aktuell befristet bis Ende 2012 (UStR Rz 1564).
Umsetzung neuer RL bis Ende 2012.  Diese strengen Anforderungen und Hindernisse für den grenzüberschreitenden Binnenmarkt werden allerdings bald fallen. 2010 haben sich die Vertreter der Mitgliedstaaten nämlich auf eine Vereinfachung der Vorschriften für elektronische Rechnungen geeinigt (RL 2010/45/EU). Bis spätestens Ende 2012 sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die umsatzsteuerlichen Anforderungen an Papier- und elektronische Rechnungen anzugleichen. Der österreichische Gesetzgeber ist, im Gegensatz zu unserem Nachbarn Deutschland, bisher noch nicht aktiv geworden und daher unter Zugzwang.

Vereinfachungen für elektronische Rechnungen.
Gemäß der neuen RL-Bestimmungen können Steuerpflichtige ab spätestens 2013 die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts einer Papier- oder elektronischen Rechnung  mit jeglichem innerbetrieblichen Steuerungsverfahren, das einen verlässlichen Prüfpfad zwischen der Rechnung und der Lieferung oder Leistung schafft, sicherstellen (Art 233 MwStSystRL). Die elektronische Signatur und das EDI-Verfahren sind nur mehr als Beispiele für anerkannte Technologien angeführt und dürfen von den Mitgliedstaaten nicht mehr verpflichtend vorgesehen werden. An Papierrechnungen und elektronische Rechnungen werden daher für Umsatzsteuerzwecke zukünftig die gleichen Anforderungen gestellt. Als einziger Unterschied bleibt bestehen, dass für elektronische Rechnungen das zumindest konkludente Einverständnis des Rechnungsempfängers zur elektronischen Übermittlung vorliegen muss. Die Erläuterungen der Europäischen Kommission zu diesen neuen Bestimmungen bestätigen, dass der Steuerpflichtige ab 2013 die freie Wahl haben muss, auf welche Weise die Rechnungsprüfpflicht erfüllt wird. Das Kontrollverfahren muss jedoch am neuesten Stand gehalten werden und der Größe, Tätigkeit und Art des Steuerpflichtigen angemessen sein. Als Beispiele für ein ausreichendes Prüfverfahren ist in den Erläuterungen der Abgleich mit Begleitunterlagen zur Rechnung und eine genaue Dokumentation des Ablaufs des Geschäftsvorgangs von Initiierung bis Abschluss genannt.

Fazit.
Ab 2013 darf für elektronisch übermittelte Rechnungen per Mail oder Fax keine elektronische Signatur oder ein EDI-Verfahren mehr gefordert werden, solange die Echtheit und Zuordenbarkeit der Rechnung durch ein innerbetriebliches Steuerungsverfahren gewährleistet ist. Die konkrete Umsetzung der Anforderungen an das innerbetriebliche Steuerungsverfahren durch den österreichischen Gesetzgeber und die Finanzverwaltung bleibt abzuwarten. Beabsichtigt ein Unternehmer künftig elektronische Rechnungen ohne elektronische Signatur zu verwenden, ist jedoch darauf zu achten, dass rechtzeitig alle notwendigen organisatorischen Maßnahmen zur Einrichtung eines hinreichenden Kontrollsystems getroffen werden.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at

Problematik.
Tritt ein Unternehmer eine Forderung ab, erbringt der abtretende Unternehmer an den Erwerber eine steuerfreie Leistung gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit c UStG. Nach bisheriger EuGH-Rechtsprechung (zB C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge) erbringt auch der Forderungserwerber eine steuerpflichtige Leistung mit eigenständigem, wirtschaftlichem Gehalt an den Veräußerer, soweit Inkassotätigkeiten oder das Ausfallsrisiko übernommen werden. Bemessungsgrundlage für diese Leistung des Erwerbers ist der wirtschaftliche Wert der Forderung abzüglich des Wertes, der für die Forderung tatsächlich hingegeben wird.

Jüngstes Urteil.
In seinem Urteil GFKL hat der EuGH nun entschieden, dass beim Erwerb notleidender Forderungen keine steuerbare Leistung des Forderungskäufers zu unterstellen ist. Als Begründung führt der EuGH an, dass für die vom Käufer der Forderungen erbrachte Dienstleistung keine unmittelbare Gegenleistung vorliegt. Der vereinbarte Abschlag auf den Nennwert stellt kein Entgelt, sondern den tatsächlichen Wertverlust der übertragenen Forderung zu diesem Zeitpunkt dar. Keine entgeltliche Leistung liegt also laut EuGH dann vor, wenn die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wertverlust der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt.

Auswirkung.
Diese Entscheidung kann vor allem für Banken, die bei typischen Factoring-Transaktionen normalerweise belastet sind, eine umsatzsteuerliche Erleichterung darstellen. Beim Verkauf notleidender Forderungen sind sie nicht Empfänger einer steuerpflichtigen Dienstleistung, für die sie keinen (vollen) Vorsteuerabzug haben.

Fazit.
Wo die Grenze zum umsatzsteuerpflichtigen Factoring gezogen werden muss, lässt der EuGH offen. Es ist bei Forderungsverkäufen daher weiterhin gründlich zu überprüfen, ob der Erwerber eine steuerpflichtige Leistung an den Veräußerer erbringt (zB Übernahme des Ausfallsrisikos und Inkassotätigkeiten, siehe EuGH-Urteil MKG) oder ob keine steuerbare Leistung des Erwerbers vorliegt (EuGH-Urteil GFKL).

Christina Stifter
cstifter@deloitte.at

Wegzugsbesteuerung.
Verlegt eine Person ihren Wohnsitz von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, darf dieser Vorgang keine sofortige Besteuerung von stillen Reserven im Privatvermögen der Person auslösen (vgl RS Lasteyrie und N.). Der EuGH konnte nun dazu Stellung nehmen, ob die gleichen Grundsätze auch für den Wegzug von Gesellschaften gelten. National Grid Indus, eine niederländische Gesellschaft, verlegte ihren Verwaltungssitz von den Niederlanden nach Großbritannien. Da das niederländische Gesellschaftsrecht der sogenannten „Gründungstheorie“ folgt, führte die Sitzverlegung zu keiner Auflösung der Gesellschaft. Der Wegzug brachte jedoch steuerliche Konsequenzen mit sich: Eine sofortige Besteuerung von bis dahin nicht realisierten Währungsgewinnen in Höhe von ca EUR 10 Mio. Das niederländische Gericht zweifelte die Vereinbarkeit dieser Maßnahme mit der Niederlassungsfreiheit an und legte den Sachverhalt dem EuGH vor.

Keine sofortige Einhebung der Steuer.
Der EuGH hält fest, dass der Wegzug von Gesellschaften jedenfalls dann unter die Niederlassungsfreiheit fällt, wenn ein Mitgliedstaat den Wegzug von in seinem Land gegründeten Gesellschaften ohne Auflösung zulässt. Die Mitgliedstaaten haben das Recht, Wertzuwächse zu besteuern, die während der Ansässigkeit der Gesellschaft entstanden sind. Eine Festsetzung der Steuer zum Zeitpunkt des Wegzugs ist daher durch die Notwendigkeit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt. Eine sofortige Einhebung dieser Steuer ist allerdings unverhältnismäßig. Vielmehr müssen die Mitgliedstaaten wegziehenden Gesellschaften die Möglichkeit geben, einen Aufschub der Einhebung der Steuer bis zur tatsächlichen Realisation der Wirtschaftsgüter zu beantragen.

Keine Berücksichtigung späterer Wertminderungen.
Die Berücksichtigung späterer Wertminderungen ordnet der EuGH allein dem Aufnahmestaat zu. Da der Wegzugsstaat nach der Sitzverlegung kein Besteuerungsrecht auf die mit den Wirtschaftsgütern erwirtschafteten Gewinne hat, kann er nach Ansicht des EuGH auch nicht verpflichtet werden, spätere Wertminderungen zu berücksichtigen.

Fazit.
Verlegt eine Gesellschaft ihren Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat, kann die Steuer auf bestehende stille Reserven im Zeitpunkt des Wegzugs „endgültig“ festgesetzt werden. Spätere Wertminderungen müssen nicht berücksichtigt werden. Die Mitgliedstaaten haben den Gesellschaften allerdings die Wahl zu lassen, ob sie diese Steuer erst bei tatsächlicher Realisation der Wirtschaftsgüter oder sofort leisten wollen. Fraglich bleibt, ob diese Grundsätze gleichermaßen auch für Staaten gelten, in denen der Wegzug von Gesellschaften nach nationalem Gesellschaftsrecht grundsätzlich zu deren Auflösung führt („Sitztheorie“, wie in Österreich). Weitere anhängige Vertragsverletzungsverfahren zur Wegzugsbesteuerung vor dem EuGH (gegen Portugal, Spanien, Dänemark und Niederlande) lassen eine weitere Klärung hoffen.

Bedeutung für Österreich.
Der österreichische Gesetzgeber hat bereits nach dem Urteil Lasteyrie im Jahr 2004 die Wegzugsbesteuerung an die unionsrechtlichen Erfordernisse angepasst. Sowohl bei der Verlegung des Wohnsitzes von natürlichen Personen als auch bei der Überführung von Wirtschaftsgütern sowie der Verlegung eines Betriebs in einen EU/EWR-Staat (sofern mit letzterem umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht) haben Steuerpflichtige die Möglichkeit einen Aufschub der Festsetzung der Steuer zu beantragen. Nach herrschender Auffassung gelten diese Bestimmungen mangels anderer Rechtsgrundlage auch für die Sitzverlegung von Gesellschaften. Nach österreichischem Recht sind zudem sogar spätere Wertminderungen zu berücksichtigen, soweit diese nicht im Aufnahmestaat berücksichtigt werden. Vergleichbare Grundsätze gelten auch bei grenzüberschreitenden Umgründungen, bei denen Österreich sein Besteuerungsrecht im Verhältnis zu einem EU/EWR-Staat verliert. Die österreichische Wegzugsbesteuerung kann daher bereits jetzt als unionsrechtskonform angesehen werden.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at

Bisherige Rechtsansicht in Ö.
Der VwGH vertrat in Auslegung eines EuGH-Urteils aus 1990 (C-38/88, Siegen) bislang die Ansicht, dass eine Verlustübernahme nur dann nicht gesellschaftsteuerpflichtig ist, wenn vor Eintritt der Verluste ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen wurde. Eine Zusage der Verlustübernahme ohne Ergebnisabführungsvertrag sei nicht ausreichend (zB VwGH 30.3.1998, 97/16/0331). Dieser Rechtsansicht folgte auch die Finanzverwaltung. Der UFS Linz hatte Zweifel über die Vereinbarkeit dieser Rechtsansicht mit der Kapitalansammlungs-RL (2008/7/EC) und hat einen entsprechenden Sachverhalt dem EuGH zur Beurteilung vorgelegt.

EuGH.
Der EuGH hält fest, dass das entscheidende Kriterium für die Gesellschaftsteuerpflicht nicht die Art der Verpflichtung zur Verlustübernahme – durch Ergebnisabführungsvertrag oder Einzelzusage – ist, sondern der Zeitpunkt des Eingangs der Verpflichtung. Wurde die Verpflichtung zur Verlustübernahme bereits vor „Eintritt“ bzw „Feststellung“ der Verluste eingegangen, werden die Verluste automatisch auf den Gesellschafter übertragen und führen zu keiner Minderung des wirtschaftlichen Potentials der Gesellschaft. Die Erhebung von Gesellschaftsteuer auf derartige Verlustübernahmen ist nicht gerechtfertigt, da die Verlustübernahme zu keiner Erhöhung des Gesellschaftsvermögens führt.

Fazit.
Der EuGH widerspricht mit diesem Urteil der bisherigen engen Rechtsansicht des VwGH. Die formale Ausgestaltung der Verpflichtung zur Verlustübernahme ist für die Gesellschaftsteuerpflicht nicht entscheidend. Es ist allein auf den Zeitpunkt des Eingangs der Verpflichtung abzustellen. Offen bleibt jedoch in den Ausführungen des EuGH, welcher Zeitpunkt mit „vor Eintritt“ oder „vor Feststellung des Verlustes“ genau angesprochen ist. Im Ausgangsfall wurde die Verpflichtung zur Verlustübernahme bereits vor Beginn des verlustbringenden Jahres abgegeben, sodass die Verpflichtung jedenfalls vor Eintritt der Verluste bestand und die Verlustabdeckung daher keiner Gesellschaftsteuer unterworfen werden darf. Ob auch ein unterjähriger Eingang der Verpflichtung ausreichend ist, bleibt durch das Urteil offen. Um den Anfall von Gesellschaftsteuer bei Verlustübernahme durch einen Gesellschafter zu vermeiden, sollte die Verpflichtung zur Verlustübernahme bereits vor Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres, in welchem Verluste zu erwarten sind, eingegangen werden.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at

Breaking Tax News Nr 28 _2011 DEUTSCH

Breaking Tax News Nr 28_2011 ENGLISCH

Hintergrund.
Wird eine inländische Gesellschaft auf eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats verschmolzen, löst dies aufgrund der Bestimmungen der Fusionsrichtlinie (2009/133/EG) grds keine sofortige Besteuerung der stillen Reserven aus. Nach Art 15 Fusionsrichtlinie (früher Art 11 RL 90/434/EWG) sind die Mitgliedstaaten jedoch berechtigt die Vorteile der Richtlinie zu versagen, wenn die Umgründung nicht auf „vernünftigen wirtschaftlichen Gründen“ beruht, sondern der hauptsächliche Beweggrund Steuerhinterziehung oder -umgehung ist. Der EuGH hatte im Urteil Foggia nun Gelegenheit die Bedeutung des Begriffes „vernünftige wirtschaftliche Gründe“ näher zu erläutern. Die portugiesische Gesellschaft Foggia fusionierte mit einer konzernzugehörigen Gesellschaft, die zu diesem Zeitpunkt weder eine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltete noch Aktiva besaß, jedoch über hohe Verlustvorträge unklaren Ursprungs verfügte. Die portugiesischen Behörden verweigerten die Anwendung der nationalen Umsetzungsbestimmungen zur Fusionsrichtlinie, die grds eine Verlustübertragung gestatten, da sie das Hauptziel des Vorgangs in der Erzielung eines Steuervorteils durch die Verlustvorträge erblickten.

EuGH-Urteil.
Laut EuGH verlangt der Begriff „vernünftige wirtschaftliche Gründe“ mehr als das bloße Streben nach einem steuerlichen Vorteil. Wenn – wie im vorliegenden Fall – die zu verschmelzende Gesellschaft über keine Aktiva verfügt, kann laut EuGH der Umstand, dass sehr hohe Verlustvorträge vorliegen, deren Ursprung unklar ist, ein Hinweis auf Steuerhinterziehung oder -umgehung sein. Die Einsparung von Verwaltungs- und Geschäftsführungskosten kann grds ein beachtenswerter wirtschaftlicher Grund sein. Im vorliegenden Fall war die betragsmäßige Einsparung bei den Strukturkosten jedoch angesichts der durch die Verlustvorträge zu erwartenden Steuerersparnis (mehr als EUR 2 Mio) völlig nebensächlich. Zudem ist nach Ansicht des EuGH die Einsparung von gewissen Verwaltungskosten einer Verschmelzung immanent und kann daher nicht generell als vernünftiger wirtschaftlicher Grund gelten. Die Begünstigungen der Fusionsrichtlinie können daher versagt werden, wenn die zu verschmelzende Gesellschaft nur mehr eine „leere Hülle“ ist und der Hauptzweck der Umgründung in der Übertragung und Verwertung der Verlustvorträge liegt.

Bedeutung für Österreich.
Die Fusionsrichtlinie zwingt die Mitgliedstaaten nicht die Verlustübertragung bei Umgründungen zuzulassen und legt hierfür auch keine Kriterien fest. Anders als in Portugal ist in Österreich bei Buchwertfortführung ein Übergang von Verlustvorträgen nach § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft nur möglich, wenn das verlustverursachende Vermögen zum Umgründungsstichtag tatsächlich noch vorhanden und nicht umfangsmäßig wesentlich vermindert ist. Eine Übertragung von Verlustvorträgen durch die Verschmelzung einer Gesellschaft, die über keine Aktiva und damit auch nicht mehr über das verlustverursachende Vermögen verfügt, ist daher nach österreichischem Recht generell nicht möglich.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at

Finanzdienstleistungen und Umsatzsteuer.
Finanzdienstleistungen sind nach der MwStSyst-RL (mit Ausnahme der Leistungen im Depotgeschäft) von der Umsatzsteuer befreit. Unter die Befreiungsbestimmungen fallen insbesondere alltägliche Bankgeschäfte wie der Zahlungs- und Überweisungsverkehr und die Gewährung und Vermittlung von Krediten sowie Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren. Die Abgrenzung von steuerbefreiten Finanzdienstleistungen und nicht steuerbefreiten anderen Umsätzen kann allerdings bei von Finanzinstituten bezogenen Vorleistungen schwierig sein, wie die im Juli 2011 vom EuGH entschiedene Rechtssache Nordea zu SWIFT-Dienstleistungen zeigt.

SWIFT.
Die “Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication” (kurz SWIFT) ist eine Genossenschaft, die von über zweitausend Finanzinstituten weltweit gemeinsam gehalten wird. SWIFT betreibt einen weltweiten elektronischen Nachrichtenübermittlungsdienst, der es Finanzinstituten ermöglicht mit Hilfe von hochentwickelter Software und eines verschlüsselten Datennetzwerks standardisierte Finanzmitteilungen untereinander auszutauschen. SWIFT-Dienste werden hauptsächlich im internationalen Zahlungsverkehr sowie bei der Abwicklung grenzüberschreitender Wertpapiergeschäfte in Anspruch genommen. Für die Nutzung dieses Systems entrichten die Finanzinstitute Entgelte an SWIFT. Strittig in der Rechtssache Nordea war nun, ob das Entgelt, das die finnische Bank Nordea an SWIFT leistete, umsatzsteuerpflichtig zu behandeln ist und Nordea daher aufgrund der Reverse-Charge-Regelung verpflichtet ist, Umsatzsteuer abzuführen, weil sie selbst keinen Vorsteuerabzug für diese Leistungen geltend machen kann.

EuGH: SWIFT-Dienste nicht umsatzsteuerbefreit.
Der EuGH hält fest, dass die Befreiungen für Finanzdienstleistungen nur auf Umsätze anwendbar sind, die zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen. Die Umsätze müssen daher eine tatsächliche oder potenzielle Übertragung von Eigentum an Geld oder Wertpapieren bewirken, um in den Genuss der Befreiung zu kommen. Da SWIFT-Dienste Dienstleistungen der elektronischen Nachrichtenübermittlung sind, deren Zweck lediglich die geschützte Übertragung von Daten von einem Finanzinstitut zu einem anderen ist, führen sie selbst zu keiner Übertragung von Eigentum an den transferierten Geldern bzw Wertpapieren. Die Verantwortlichkeit von SWIFT ist zudem auf technische Aspekte beschränkt. Die Befreiungen für Finanzdienstleistungen sind somit auf SWIFT-Dienste nicht anwendbar.

Fazit.
Der Leistungsort von SWIFT-Dienstleistungen liegt im Regelfall nach § 3a Abs 6 UStG am Niederlassungsort des Finanzinstituts, das die Leistungen in Anspruch nimmt. Sollte daher eine im Ausland befindliche Einheit von SWIFT diese Dienste abrechnen, geht die Steuerschuld somit aufgrund der verpflichtenden Anwendung der Reverse-Charge-Regelung bei sonstigen Leistungen nach § 19 UStG auf das Finanzinstitut über. Finanzinstitute, die Leistungen von SWIFT in Anspruch nehmen, haben daher die auf das an SWIFT geleistete Entgelt entfallende Umsatzsteuer in Österreich zu entrichten. Da die von den Finanzinstituten an ihre Kunden erbrachten Leistungen, für die die SWIFT-Dienste in Anspruch genommen werden, idR von der Umsatzsteuer unecht befreit sind, besteht für die Finanzinstitute kein Vorsteuerabzugsrecht.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at

Die Gesellschaftsteuer in der EU.
Die Gesellschaftsteuer ist als Hemmnis des freien Kapitalverkehrs ein Dorn im Auge der EU. Langfristiges Ziel war und ist daher schon immer, die Gesellschaftsteuer gänzlich abzuschaffen. Die wenigen Mitgliedstaaten, die diese Steuer auf Kapitalzuführungen derzeit noch erheben – darunter ua Österreich und Polen – konnten sich aber bisher mit ihren budgetären Erwägungen durchsetzen. Staaten, die zu einem gewissen Zeitpunkt Gesellschaftsteuer erhoben haben, dürfen dies bis auf weiteres daher auch weiterhin tun. Die erste Kapitalansammlungs-Richtlinie legte in diesem Zusammenhang fest, dass die Mitgliedstaaten nur jene Vorgänge künftig der Gesellschaftsteuer unterwerfen dürfen, die auch am 1.7.1984 bereits dieser Steuer unterlagen (Art 7 Abs 1 der Richtlinie 69/335/EWG). Mit der neuen Kapitalansammlungs-Richtlinie wurde, mit Wirkung zum 1.1.2009, der maßgebliche Stichtag auf den 1.1.2006 angepasst und zudem auch explizit ein Wiedereinführungsverbot bestimmter einmal abgeschaffter Tatbestände festgeschrieben (Art 7 der Richtlinie 2008/7/EG).

Sachverhalt.
Die polnische Gesellschaft Logstor ROR Polska schloss im Jahr 2007 einen Darlehensvertrag mit ihrem Anteilseigner. Dieses Rechtsgeschäft wollten die polnischen Behörden auf Grundlage des zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechts der Gesellschaftsteuer unterwerfen. Unklar war im Verfahren jedoch, ob die Sperrwirkung durch den Stichtag 1.7.1984 in der alten Kapitalansammlungs-Richtlinie Auswirkungen auf den vorliegenden Fall hat: Nach dem polnischen Recht zum 1.7.1984 galt die Darlehensvergabe eines Gesellschafters an seine Gesellschaft zwar ebenso als gesellschaftsteuerpflichtig. Zum EU-Beitritt Polens mit 1.5.2004 war jedoch eine Befreiung für diesen Vorgang eingeführt worden, die erst zu Beginn des Jahres 2007 wieder rückgängig gemacht wurde. Strittig im Verfahren war somit, ob ein Mitgliedstaat berechtigt ist, eine Gesellschaftsteuer auf einen Vorgang wiedereinzuführen, auf dessen Erhebung er bereits zuvor verzichtet hatte.

EuGH: Wiedereinführung unzulässig.
Der EuGH hielt zunächst fest, dass der 1.7.1984, mangels abweichender Regelung in der Beitrittsakte oder in einem anderen Unionsrechtsakt, auch für die erst am 1.5.2004 zur EU beigetretene Republik Polen zur Anwendung kommt (so für Österreich auch bereits VwGH 18.10.2005, 2004/16/0243). Im Hinblick auf das langfristige Ziel der Abschaffung der Gesellschaftsteuer, darf ein Vorgang zudem nur dann weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden, wenn dieser nicht nur nach der am 1.7.1984 geltenden Rechtslage besteuert wurde, sondern auch in der Folge ununterbrochen dieser Steuer unterlegen hat. Wird die Steuer nämlich bereits zuvor zwischenzeitlich abgeschafft, kann der Mitgliedstaat keinen Einnahmenverlust mehr geltend machen, der eine Beibehaltung der Gesellschaftssteuer erforderlich machen würde. Eine Wiedereinführung eines einmal aufgegebenen Besteuerungstatbestands in der Gesellschaftsteuer ist daher auch im Geltungsbereich der alten Kapitalansammlungs-Richtlinie nicht zulässig.

Bedeutung für Österreich.
Der EuGH bestätigt mit diesem Urteil, dass das in der neuen Kapitalansammlungs-Richtlinie deutlich umschriebene Verschlechterungsverbot auch für Sachverhalte, die unter die alte Kapitalansammlungsrichtlinie fallen, gleichermaßen gilt. Vorgänge, die nach dem KVG zum Zeitpunkt 1.1.2006 (für Sachverhalte vor dem 1.1.2009 gilt der Stichtag 1.7.1984) keiner Gesellschaftsteuer unterlagen oder für die danach eine Befreiung geschaffen wurde, dürfen daher auch zukünftig keiner Besteuerung mehr unterworfen werden. Die nach § 6 KVG von der Besteuerung ausgenommenen Vorgänge sind daher „in Stein gemeißelt“ und können vom Gesetzgeber nur zu Gunsten der Steuerpflichtigen ausgeweitet werden. Selbiges sollte auch für Befreiungen, die auf einer bloßer Verwaltungspraxis beruhen gelten (vgl zur ähnlichen Stillhalteklausel in der MwSt-RL EuGH 8.1.2002, C-409/99, Metropol Treuhand, Rn 49). Da auch klassische Großmutterzuschüsse von der Verwaltungspraxis und Rechtsprechung zum Zeitpunkt 1984 als auch danach im Regelfall als nicht gesellschaftsteuerpflichtig angesehen wurden, dürfen diese Vorgänge aufgrund der Sperrwirkung der Kapitalansammlungs-Richtlinie grundsätzlich auch weiterhin nicht gesellschaftsteuerpflichtig behandelt werden.

Karoline Spies
kspies@deloitte.at