Dies ist insbesondere dann erforderlich, wenn Bücher oder Aufzeichnungen nicht vorliegen oder solche vorgelegt werden, die sachlich unrichtig sind oder formelle Mängel aufweisen. Das Schätzungsergebnis ist sodann mittels Bescheid festzusetzen. Daraus ergeben sich nicht nur abgabenrechtliche Folgen, sondern auch finanzstrafrechtliche Konsequenzen. Anhand des folgenden Praxisfalls sollen diese Auswirkungen erläutert werden.

Praxisfall.
Der Abgabepflichtige führte eine unvollständige Buchhaltung. Auf deren Basis erstellte er eine unrichtige Einkommensteuererklärung, aus welcher sich eine Steuerlast iHv EUR 20.000 ergab. Die Behörde stellte vor Erlassung des Bescheids fest, dass die Buchhaltung nicht ordnungsgemäß geführt wurde. Sie schätzte daraufhin die steuerlichen Bemessungsgrundlagen und setzte die Steuerlast iHv EUR 40.000 mit Bescheid fest. Einige Zeit später wurde im Zuge einer Betriebsprüfung festgestellt, dass die Steuerlast in Wirklichkeit EUR 55.000 betragen hätte.

Finanzstrafrechtliche Folgen.
Aus dem Fall ist ersichtlich, dass der Steuerpflichtige insgesamt EUR 35.000 weniger Steuerbelastung erklärt hat, als er nach abgabenrechtlichen Vorschriften zu erklären gehabt hätte.

Die Voraussetzungen für eine Abgabenhinterziehung sind einerseits die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht und andererseits die Bewirkung einer Abgabenverkürzung. Die Pflichtverletzung liegt in der nicht ordnungsgemäßen Buchführung sowie in der Abgabe der darauf basierenden unrichtigen Steuererklärung. Bewirkt ist eine Abgabenverkürzung dann, wenn bescheidmäßig festzusetzende Abgaben zu niedrig festgesetzt wurden. Mit Zustellung des Bescheids ist das Finanzvergehen somit vollendet. Wenngleich der Abgabenpflichtige in seiner Abgabenerklärung um EUR 35.000 zu wenig Steuerbelastung erklärt hat, ist die Abgabenhinterziehung nur für jenen Betrag (EUR 15.000) vollendet, der zwischen der tatsächlichen (EUR 55.000) und der festgesetzten (EUR 40.000) Steuerlast liegt.

Hinsichtlich der Differenz zwischen erklärter (EUR 20.000) und festgesetzter Steuerlast (EUR 40.000) iHv EUR 20.000 ist es aber durch die Bescheiderlassung zu keiner Abgabenverkürzung gekommen, da der Erfolg nicht eingetreten ist. Mit Abgabe der unrichtigen Einkommensteuererklärung ist die Tathandlung aber bereits gesetzt. Das Delikt ist somit – bei entsprechendem Hinterziehungsvorsatz – versucht. Im vorliegenden Fall liegt folglich sowohl eine versuchte iHv EUR 20.000, als auch eine vollendete Abgabenhinterziehung iHv EUR 15.000 vor.

Die spätere Festsetzung aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung hat keinerlei Auswirkungen auf die Tatvollendung, sondern gibt lediglich Aufschluss über den endgültigen strafbestimmenden Wertbetrag. Dies hat der OGH (23.07.2009, 13 Os 18/09k) auch so in einem ähnlichen Fall entschieden.

Fazit.
Gelangt die Abgabenbehörde im Rahmen der Schätzung von Einkünften aufgrund von falschen bzw. unvollständigen Angaben in der Abgabenerklärung zu einem höheren Ergebnis, können dem Steuerpflichtigen finanzstrafrechtliche Konsequenzen blühen. Abhängig von der Höhe der Schätzung kann er sowohl eine versuchte als auch eine vollendete Abgabenhinterziehung bewirkt haben.

Hubertus Seilern-Aspang
hseilernaspang@deloitte.at

Anwendungsbereich des Abkommens
Vom Abkommen betroffen sind in Österreich ansässige natürliche Personen, die bei Inkrafttreten des Abkommens (voraussichtlich am 1.1.2013) bei einer Schweizer Bank ein Konto oder Depot haben oder als nutzungsberechtigte Personen von Vermögenswerten gelten, die von einer Sitzgesellschaft, einer Lebensversicherungsgesellschaft im Zusammenhang mit einem Lebensversicherungsmantel oder von einer anderen natürlichen Person (Treuhänder) gehalten werden. Österreichische Personen-/Kapitalgesellschaften, Privatstiftungen, Vereine und sonstige Körperschaften sind vom Abkommen nicht betroffen.

Für in der Vergangenheit hinterzogene Abgaben ist eine Abgeltungssteuer vorgesehen, zusätzlich werden sämtliche Steuern auf Kapitalerträge in der Zukunft in der Schweiz eingehoben. Die eingehobenen Steuern werden an Österreich weitergeleitet.

Abgeltung für die Vergangenheit
Die Abgeltung kann anonym oder durch freiwillige Meldung erfolgen. Bei der anonymen Abgeltung wird auf Basis einer Berechnungsformel ein Steuersatz von 15 bis 30% (bei größeren Vermögen über EUR 2 Mio erhöht sich der Maximalsatz schrittweise auf bis zu 38%) des Vermögens von der Schweizer Bank eingehoben. Damit sind sämtliche Steuerschulden betreffend Einkommensteuer, Umsatzsteuer und die ehemalige Erbschafts- und Schenkungssteuer (bis 1.8.2008) abgegolten und straffrei gestellt.

Im Falle einer freiwilligen Meldung wird die Schweizer Bank den österreichischen Behörden die Kundendaten des Steuerpflichtigen übermitteln. Die Meldung gilt als strafbefreiende Selbstanzeige, die vom Steuerpflichtigen in der Folge noch gegenüber den österreichischen Steuerbehörden zu ergänzen ist, indem die für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände offengelegt werden müssen. Die Besteuerung erfolgt dann anhand der konkreten Umstände zurück bis zum Jahr 2003.

Die anonyme Abgeltung sowie die freiwillige Meldung führen jedoch dann zu keiner Straffreiheit, wenn die Vermögenswerte aus einer Straftat resultieren, die im Katalog der Vortaten zur Geldwäsche aufgelistet sind (§ 165 StGB). Ferner tritt die strafbefreiende Wirkung nicht ein, wenn die Abgabenhinterziehung zum 13. April 2012 bereits entdeckt wurde und die dem Steuerpflichtigen bekannt ist bzw. bereits finanzstrafrechtliche Verfolgungshandlungen gesetzt wurden.

Der Steuerpflichtige hat bis zum 31. Mai 2013 der Schweizer Bank mitzuteilen, welche Methode er zur Abgeltung wählt, erfolgt keine Mitteilung, kommt die anonyme Abgeltung zur Anwendung.

Künftige Besteuerung der Kapitalerträge
Für die Besteuerung zukünftiger Kapitalerträge hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob eine anonyme Abgeltung iHv 25 %, entsprechend der österreichischen Kapitalertragsteuer, erfolgt oder ob die Erträge gegenüber der österreichischen Finanzverwaltung offengelegt werden.

Das bestehende System der Schweizer Verrechnungssteuer für bestimmte Zinserträge (Steuersatz 35 %) wird nicht verändert. Vereinfachungen bei der Beantragung von Rückerstattung und die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern sind jedoch vorgesehen.

Geplantes Inkrafttreten am 1.1.2013
Wenngleich das Steuerabkommen von den Vertragsparteien bereits unterzeichnet wurde, sind für die Gültigkeit noch die jeweiligen nationalen Ratifizierungsprozesse zu durchlaufen. Sollten diese wie geplant erfolgen, würde das Abkommen am 1.1.2013 in Kraft treten. Ziehen Steuerpflichtige ihre Vermögenswerte aus der Schweiz vor dem Inkrafttreten des Abkommens ab, werden diese der österreichischen Finanzverwaltung nicht gemeldet, bleiben aber weiterhin strafbar. Die Schweiz wird überdies den österreichischen Behörden statistische Informationen über die wichtigsten Destinationsländer zur Verfügung stellen.

Breaking Tax News Nr. 11_2012 DEUTSCH

Breaking Tax News Nr. 11_2012 ENGLISCH

Derzeitige Rechtslage.
Seit 1.1.2008 besteht aufgrund der Initiative „Schwitzen statt Sitzen“ die Möglichkeit, gemeinnützige Arbeit zu erbringen, anstatt eine Ersatzfreiheitstrafe anzutreten. Ersatzfreiheitstrafen werden dann verhängt, wenn eine Geldstrafe vom Verurteilten nicht einbringlich ist. Die Erbringung gemeinnütziger Arbeit ist jedoch nur bei einer vorgeschriebenen Ersatzfreiheitstrafe bis zu 18 Monaten möglich. Diese Vorschriften sind in § 3 und § 3a Strafvollzugsgesetz (StVG) geregelt, welche nach bislang herrschender Ansicht nur im gerichtlichen Verfahren anwendbar sind. Für das verwaltungsbehördliche Verfahren gelten eigene Strafvollzugsvorschriften, die das Institut der gemeinnützigen Arbeit nicht kennen.

Anlassfall.
Nunmehr hat ein Steuerpflichtiger, der wegen Abgabenhinterziehung iHv EUR 45.000 im verwaltungsbehördlichen Verfahren zu einer Geldstrafe bzw Ersatzfreiheitstrafe verurteilt wurde, begehrt, statt der Ersatzfreiheitstrafe gemeinnützige Arbeit erbringen zu dürfen (die Geldstrafe war uneinbringlich). Der Verurteilte stützte sich hierbei auf § 175 Abs 1 FinStrG, wonach die Bestimmungen des StVG auch für den Strafvollzug im verwaltungsbehördlichen Verfahren sinngemäß anwendbar seien; danach hätten auch entsprechend die Vorschriften über gemeinnützige Arbeit zu gelten. Dies wurde im Zuge einer Berufung vom UFS abgelehnt (FSRV/0013-G/11 vom 25.07.2011); der UFS argumentierte, dass der § 175 Abs 2 FinStrG als Spezialnorm gelte, welcher keine gemeinnützige Arbeit vorsieht, und daher die Erbringung gemeinnütziger Arbeit anstelle der Ersatzfreiheitstrafe nicht zulässig wäre.

Beschwerde an den VfGH.
Gegen die abweisende Berufungsentscheidung des UFS wurde nunmehr eine Beschwerde an den VfGH eingebracht (Zl B 1070/11). Diese stützt sich im Wesentlichen auf die Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art 7 B-VG, da der mildere Strafvollzug durch gemeinnützige Arbeit für vergleichsweise schwerere Delikte im gerichtlichen Verfahren zulässig ist, während dieser für vergleichsweise weniger schwere Delikte im verwaltungsbehördlichen Verfahren versagt bliebe. Eine Ungleichbehandlung durch diese Strafvollzugsvorschriften wird teilweise in der Literatur als gerechtfertigt betrachtet, da gemeinnützige Arbeit im verwaltungsbehördlichen Verfahren aufgrund der Vielzahl von Fällen zu ausufernden Verwaltungsaufwendungen im Zusammenhang mit der Vermittlung gemeinnütziger Arbeit führen könnte

Fazit.
Wie der VfGH entscheiden wird und ob es auch im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren einmal „Schwitzen statt Sitzen“ heißen kann, bleibt abzuwarten. Wir werden Sie selbstverständlich auf dem Laufenden halten.

Alexander Lang
alang@deloitte.at

Ausgangsfall.
Seit der Finanzstrafgesetznovelle 2010 ist ein abgesondertes Rechtsmittel gegen den Einleitungsbescheid nicht mehr zulässig. Der Beschuldigte hat nun nach § 124 Abs 1 FinStrG nach Ablauf von sechs Monaten ab Einleitung des Finanzstrafverfahrens das Recht, die Einstellung des Untersuchungsverfahrens zu beantragen. Das Finanzamt Salzburg-Land hatte gegen den Steuerpflichtigen ein Finanzstrafverfahren eingeleitet und den Einleitungsbescheid mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen, wonach gegen den Bescheid binnen einem Monat Beschwerde erhoben werden kann. Daraufhin erhob der Steuerpflichtige eine Beschwerde, in der er auf § 140 Abs 3 FinStrG verwies, wonach eine in der Rechtsmittelbelehrung angegebene längere als die gesetzliche Frist dazu führt, dass das Einbringen eines Rechtsmittels vor Ablauf der angegebenen Frist jedenfalls rechtzeitig ist. In Analogie dazu sei die Beschwerde hier zulässig.

Entscheidung des UFS.
Laut dem UFS ist aber in diesem Fall keine Analogie zulässig. Ist die Erhebung eines Rechtsmittels nicht vorgesehen, wird dies auch durch eine unrichtige Rechtsmittelbelehrung nicht ermöglicht. Die Beschwerde war daher zurückzuweisen. (UFS Salzburg 24.8.2011, FSRV/0016-S/11)

Stefan Holzer
sholzer@deloitte.at

Sachverhalt/Verfahrensgang. 
Die Bw hat sich als Buchhalterin in den Jahren 2004 und 2005 durch verschiedene Handlungen Geldbeträge zum Nachteil ihres Dienstgebers zugeeignet. Der Spruchsenat erkannte auf Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 FinStrG für die Jahre 2004 und 2005. Er begründete seine Entscheidung damit, dass die Bw die gestohlenen Beträge, die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit iSd § 25 Abs 1 EStG darstellen, als solche in die Einkommensteuererklärung aufgenommen hätten werden müssen. Durch Nichtabgabe solcher Erklärungen hat die Bw eine abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt und in weiterer Folge eine Verkürzung von Einkommensteuer für die Jahre 2004 und 2005 bewirkt.

In der Berufung führte die Bw aus, dass es sich bei Einkünften aus Diebstählen nicht um Einkommen handle. Im Falle des Diebstahls habe der Bestohlene nämlich einen Rückerstattungsanspruch, weshalb der Dieb niemals Eigentum an der Beute erwerben könne. Weiters habe die Bw die gestohlenen Beträge dafür verwendet den Schaden aus vorangegangenen Diebstählen wieder gut zu machen. Durch Aufnahme der Einkünfte und der Beträge zur Schadensgutmachung als Negativeinkommen würde gegen das Verbot zur Selbstbezichtigung (Nemo tenetur-Prinzip), verstoßen, weshalb der Bw ein solches Verhalten nicht zuzumuten war.

Entscheidung des UFS. 
Der UFS hat der Berufung teilweise Folge gegeben. In seiner Begründung führte der UFS aus, dass laut stRsp des VwGH auch Vorteile, die sich ein Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft als solche aus einem Dienstverhältnis zu subsumieren sind. Mangels Kenntnis des Arbeitgebers unterliegen diese Beträge nicht dem Steuerabzug, sondern sind im Veranlagungsweg zu erfassen. Die Aufnahme der gestohlenen Beträge sowie die gem § 32 iVm § 16 Abs 2 EStG als nachträgliche Werbungskosten zu deklarierenden Beträge zur Schadensgutmachung widerspricht nicht dem Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung, da sich die Offenlegungspflicht iSd §§ 119 ff BAO allein auf abgabenrelevante Umstände bezieht. Darüber hinausgehende, für den Steuertatbestand nicht maßgebliche Informationen, zB über strafrechtlich zu ahndendes Verhalten, sind für die Steuerbemessung irrelevant und vom Abgabepflichtigen daher nicht gefordert.

Abgabenverkürzung.
Bezüglich der Einkommensteuer 2004 kam es zu keiner Abgabenverkürzung, da die nachweisliche Rückzahlung der gestohlenen und unterschlagenen Beträge nachträgliche Werbungskosten darstellt. Aus diesem Grund war das Finanzstrafverfahren bezüglich der Einkommensteuer 2004 einzustellen. Im Gegensatz dazu konnte für das Jahr 2005 eine solche Rückzahlung nicht glaubhaft gemacht werden. Bezüglich der inneren Tatseite konnte kein vorsätzliches Verhalten mit der für ein Finanzstrafverfahren erforderlichen Sicherheit erwiesen werden. Als ausgebildete Buchhalterin kann der Bw jedoch eine fahrlässige Handlungsweise dahingehend angelastet werden. Sie hätte zumindest Erkundigungen und Nachforschungen hinsichtlich der steuerlichen Einordnung der widerrechtlich durch Diebstahl und Unterschlagung erzielten Vorteile aus dem Dienstverhältnis anstellen müssen. Die Bw hat aus diesem Grund eine Abgabenverkürzung nach § 34 Abs 1 FinStrG begangen.

Alexander Lang
alang@deloitte.at

Anspruchszinsen.
Bei Differenzbeträgen an Einkommen- und Körperschaftsteuer kommen auf den Abgabepflichtigen neben den geschuldeten Nachzahlungen auch Anspruchszinsen zu. Die Anspruchszinsen sind jeweils ab 1. Oktober des dem Anspruchsjahr folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Bescheide zu verzinsen,  jedoch maximal für einen Zeitraum von 48 Monaten. Für die Veranlagungsjahre 2003 und 2004 müssen lediglich maximal 42 Monate Anspruchszinsen gezahlt werden. Für Nachzahlungen aus dem Jahr 2005 werden beispielsweise Anspruchszinsen vom 1.10.2006 bis zum 30.9.2010 (48 Monate) berechnet. Anspruchszinsen für das Jahr 2010 müssen erst ab 1.10.2011 gezahlt werden.

Bemessung der Anspruchszinsen.
Die Anspruchszinsen betragen 2% über dem Basiszinssatz, welcher von der Österreichischen Nationalbank bekannt gegeben wird und sich am Refinanzierungssatz der EZB orientiert. Als Bemessungsgrundlage für die Anspruchszinsen dienen die jährlichen Verkürzungsbeträge. Insbesondere bei Abgabenverkürzungen über einen längeren Zeitraum, wie beispielsweise Einkünften aus Kapitalvermögen in einem Auslandsdepot, können diese Anspruchszinsen zu einem relevanten Kostenfaktor werden. Anspruchszinsen müssen, ebenso wie die Verkürzungsbeträge, jedoch nur entrichtet werden, soweit sie noch nicht abgabenrechtlich verjährt sind.

Beispiel.
In der untenstehenden Tabelle soll anhand eines Beispiels die Systematik der Anspruchszinsen zahlenmäßig dargestellt werden. Als fiktiv gewähltes Bescheiddatum dient der 31.12.2011, wobei angenommen wird, dass sich der Basiszinssatz bis zu diesem Zeitpunkt nicht mehr ändert.

Bei einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung von jährlich EUR 1.000 seit dem Jahr 2000 muss der Abgabepflichtige für sämtliche Abgabenansprüche ab dem Jahr 2003 Anspruchszinsen bezahlen. Die Jahre 2000 bis 2002 sind abgabenrechtlich regelmäßig (für diese Zeiträume gilt noch die 7jährige Verjährungsfrist – ab 2003 beträgt die Verjährungsfrist 10 Jahre) bereits verjährt. Für die Jahre 2003 bis 2006 sind die Anspruchszinsen am 30.9.2011 bereits fixiert. Anspruchszinsen ab dem Jahr 2007 werden bis zum Bescheiddatum berechnet. In Summe erhöht sich durch die Anspruchszinsen der Gesamtbetrag der Nachzahlung in diesem Fall um rund 10%.

Patrick Decke
pdecke@deloitte.at

Aufgaben.
Wettbewerbsverzerrungen und Verstöße gegen Sozialstandards sollen bestmöglich eingedämmt werden. Primärer Einsatzbereich der Finanzpolizei ist die Steueraufsicht und damit die Bekämpfung von Schwarzarbeit, Schwarzunternehmertum, Scheinselbständigkeit und Abgabenhinterziehung. Wenn beispielsweise die Aufdeckung nicht erklärter Umsätze im Visier der Finanzpolizei steht, können Losungen ermittelt und Vor-Ort-Kontrollen durchgeführt werden. Daneben sind auch Ausländerbeschäftigung, Lohn- und Sozialdumping sowie Kontrolle von illegalem Glücksspiel vorgesehen. In diesem Zusammenhang sind Kontrollen der Arbeitnehmer und der Arbeitszeitaufzeichnungen angedacht. Neu gegründete Unternehmen sollen fortan genauer und schneller durch „Antrittsbesuche“ unter die Lupe genommen werden, um Gründungen ausschließlich für Zwecke des Abgabenbetrugs zu unterbinden.

Im Auftrag von Abgaben- und Finanzstrafbehörden darf die Finanzpolizei gezielt Erhebungen, Nachschauen und Kontrollen zu anhängigen Verfahren vor Ort durchführen. Bei Gefahr in Verzug sind sogar Haus- und Personendurchsuchungen, Sicherstellung, Inkasso, Fahrnispfändung und Beschlagnahme relevanter Gegenstände erlaubt.

Ebenso sind Ermittlungen gegen Schwarzarbeit und die damit verbundenen Verstöße gegen das Sozialversicherungsrecht im Auftrag der Strafverfolgungsbehörden möglich.

Befugnisse.
Wenn Grund zur Annahme besteht, dass Gesetzesverstöße stattfinden, kann die Finanzpolizei im Rahmen des „Betretungsrechtes“ Grundstücke und Baulichkeiten betreten und auch befahren. Ebenso ist die Feststellung bzw auch die Durchsetzung der Feststellung der Identität von Personen – hierzu zählen Name, Geburtsdatum und Wohnanschrift – bei Annahme von Gesetzesverletzungen in Anwesenheit des Betroffenen erlaubt. Zudem besteht die Berechtigung, Auskünfte über alle relevanten Tatsachen zu verlangen.

Organisation.
Im BMF ist die Spitze der Finanzpolizei vertreten: Eine Stabstelle ist für deren bundesweite Steuerung zuständig. In jedem Finanzamt leitet ein Koordinator ein Kernteam, das rund um die bisherigen KIAB-Teams eingerichtet wurde. Gemeinsam wurden diese mit Jahresanfang in „Finanzpolizei“ umbenannt. Zusätzlich kann auf einen Pool von Mitarbeitern zugegriffen werden, um jederzeit mit angemessenen Maßnahmen reagieren zu können. Insgesamt sollen bis 2014 rund 600 Personen zur Finanzpolizei zählen.

Fazit.
Im Wesentlichen soll die bisherige KIAB unter dem Namen Finanzpolizei mit erweitertem Aufgabenbereich und unter Erweiterung der personellen Ressourcen tätig werden. Die Gründung der Finanzpolizei war ein logischer Schritt im Zuge des Entstehens des BetrugsbekämpfungsG 2010. Bislang hat die neue Finanzpolizei jedoch medial kaum Aufmerksamkeit hervorgerufen. Man darf gespannt sein, ob durch den Einsatz der neuen Befugnisse die Betrugsbekämpfung tatsächlich verstärkt wird.

Birgit Schwertner-Awais
bschwertner@deloitte.at

Anwendungsbereich.
In der Theorie erfasst die Norm mit der Wortfolge „unter Verwendung von Scheingeschäften und anderen Scheinhandlungen“ einen scheinbar klaren Anwendungsbereich (vgl § 23 BAO). Jedoch ergeben sich in der Praxis Schwierigkeiten in der Abgrenzung zu Missbrauchshandlungen iSd § 22 BAO. Worin bestehen nun die Unterschiede und von welcher Relevanz sind diese?

Missbrauchshandlungen.
Grundsätzlich können wirtschaftliche Beziehungen so gestaltet werden, dass der größte Erfolg bei kleinster Abgabenbelastung erzielt wird, begrenzt durch die Bestimmungen der §§ 21 – 24 BAO. Der Missbrauchsstatus ist dann erreicht, wenn die rechtliche Gestaltung im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und die gewählte Struktur nur mehr mit dem Motiv der Steuerersparnis im Hinterkopf verständlich ist.

Scheingeschäfte.
Ein Scheingeschäft (iSd § 916 ABGB) liegt vor, wenn sich die Parteien dahingehend geeinigt haben, dass das geschlossene Geschäft nicht oder nicht so gelten soll, wie die Erklärungen lauten. Die Parteien vereinbaren im Einverständnis nur den äußeren Schein des Rechtsgeschäftes und wollen die mit dem betreffenden Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht, oder nicht so wie vertraglich vereinbart, eintreten lassen. Das Scheingeschäft setzt somit gemeinsamen Vorsatz voraus, der schon im Zeitpunkt des Zustandekommens des Scheinvertrages gegeben sein muss, wie beispielsweise bei Ausfertigung eines Kaufvertrages mit einem zu niedrigen Kaufpreis.

Abgrenzung. Welcher Rechtsnorm unterliegt zB eine Briefkastenfirma in einer Steueroase ohne jegliche Infrastruktur? Die Abgrenzung zwischen Umgehungs- und Scheingeschäft ist in der Praxis nicht immer eindeutig, weshalb die rechtliche Beurteilung von den Umständen im Einzelfall abhängt. Die höchstgerichtliche Judikatur zu dieser Abgrenzungsfrage wird daher abzuwarten sein.

Scheinhandlungen.
Bei einer Scheinhandlung besteht im Unterschied zum Scheingeschäft keine vertragliche Beziehung zwischen den Parteien. Diese Begehungsvariante des Abgabenbetruges schließt daher auch nur zum Schein bestehende Vorgänge mit ein (Beispiel: Deklaration einer privaten Anschaffung als betriebliche).

Relevanz der Differenzierung.
Das Scheingeschäft unterscheidet sich vom Missbrauchsgeschäft also dadurch, dass es weder gewollt noch auf die Herbeiführung von Rechtsfolgen gerichtet ist. Die Steuerfolgen von Scheingeschäften und Missbrauchshandlungen sind jedoch sehr ähnlich. Beide Male ist das wirtschaftliche Verhalten und nicht der juristisch (behauptete) Zustand zu berücksichtigen. Die Unterscheidung wurde aber im Zuge der Novellierung hinsichtlich der strafrechtlichen Folgen relevant. Für ab dem 1.1.2011 begangene Finanzvergehen sieht § 39 Abs 3 FinStrG schärfere Sanktionen für Betrugshandlungen über der Gerichtszuständigkeitsgrenze (EUR 100.000) unter Verwendung von Scheingeschäften und  -handlungen vor: Als Strafe sind Freiheitsstrafen (bis zu zehn Jahren) vorgesehen, zusätzlich können Geldstrafen bis zu EUR 2,5 Mio verhängt werden. Die Strafdrohung bei Missbrauch bleibt hingegen weiterhin gleich; im Falle einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung ist eine Geldstrafe bis zum Zweifachen des maßgeblichen Verkürzungsbetrages vorgesehen, nur in Ausnahmefällen sind Freiheitsstrafen bis zu 2 Jahren zu verhängen.

Elisabeth Brugger
ebrugger@deloitte.at

Reaktion auf Ankauf von Daten-CDs.
Die deutsche Regelung für die Selbstanzeige war bisher mit der österreichischen vergleichbar. Voraussetzungen waren die Berichtigung bzw Ergänzung unterlassener Angaben sowie die fristgerechte Steuernachzahlung. Sperrgründe, welche einer strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige im Wege stehen, waren das Erscheinen eines Amtsträgers (wenn der Prüfer den Ort der Prüfung betritt), die Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens sowie die Tatendeckung. Nach dem explosionsartigen Anstieg der erstatteten Selbstanzeigen in den letzten Jahren (Stichwort: Ankauf von Daten-CDs seitens der Finanzbehörden) hat der deutsche Gesetzgeber nun mit dem „Schwarzgeldbekämpfungsgesetz“ reagiert. Neu sind vor allem das Vollständigkeitsgebot, ein Zuschlag von 5% sowie eine Erweiterung der Sperrgründe. Unter den neuen Sperrgründen ist besonders der Zeitpunkt der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung hervorzuheben.

Vermeidung von Teilselbstanzeigen durch Vollständigkeitsgebot.
Nach dem Vollständigkeitsgebot soll es keine Privilegierung mehr für Selbstanzeigen geben, deren Inhalt nicht „umfassend“ alle verfolgbaren Hinterziehungssachverhalte offenlegen. Es handelt sich somit um „negative Tatbestandsmerkmale“, deren Verwirklichung die strafbefreiende Wirkung einer wirksamen Selbstanzeige entfallen lassen. Die Frage ist: wie ist Vollständigkeit künftig auszulegen? Denn erstattet zB ein Geschäftsführer einer GmbH in Deutschland eine Selbstanzeige, ist nach deutscher Rechtslage nun nicht geklärt, ob sich die Vollständigkeit auf die GmbH (Steuerpflichtige) oder den Geschäftsführer (möglicher Täter) bezieht. So ist es durchaus denkbar, dass der Geschäftsführer wegen privat nicht abgeführter Abgaben die Gültigkeit der Selbstanzeige in Bezug auf die GmbH in Gefahr bringt. Weiters betrifft das Vollständigkeitsgebot auch grenzüberschreitende Fälle: hat daher zB ein Deutscher ein schweizerisches und ein österreichisches Bankkonto und erstattet er (weil er über den Zukauf von Daten CDs seitens der Finanzbehörden hört) Selbstanzeige bezüglich des schweizerischen Kontos aber nicht bezüglich des österreichischen, so ist die Teilselbstanzeige nicht gültig.

„Aufpreis“ ab  EUR 50.000.
Übersteigt der hinterzogene Betrag EUR 50.000, müssen Steuersünder einen Zuschlag iHv 5% auf den hinterzogenen Betrag entrichten. Nach Ansicht von Teilen der deutschen Lehre erwies sich dieser Beschluss des Bundestags als missglückt, da dadurch die Straffreiheit der Selbstanzeige nicht mehr komplett gewährleistet wird. Anders ist noch die österreichische Gesetzeslage, in der grundsätzlich kein Zuschlag vorgesehen ist.

Es kommt nun auf Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an.
In der bisherigen Fassung des Gesetzes stand an erster Stelle der Sperrgrund des „Erscheinens“ des „Amtsträgers“. Dieser wird nun nachrangig geregelt. An dessen Position tritt die Verneinung der Straffreiheit, wenn „dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung (…) bekannt gegeben worden ist“. Der deutsche Gesetzgeber bezweckt dadurch offensichtlich einem späteren Versuch der Rückkehr in die Legalität im Wege zu stehen, da idR die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wird, bevor der Amtsträger erscheint. In der Praxis wird sich dies höchstwahrscheinlich derartig auswirken, dass mit einer vermehrten Anfechtung von Prüfungsanordnungen zu rechnen ist, um so noch eine Selbstanzeige zu ermöglichen. 

Fazit.
Die in Kraft getretene neue deutsche Gesetzeslage bezüglich der finanzstrafrechtlichen Selbstanzeige stellt die Praxis vor neue Herausforderungen (Anspruch der Vollständigkeit, Sperrwirkung bei Bekanntgabe einer Prüfungsordnung, ua). Es bleibt abzuwarten, inwiefern die Rechtsprechung diese neu entstandenen Problembereiche behandelt.

David Lansky
dlansky@deloitte.at

Mangelnde Darlegung der Verfehlung.
Voraussetzung für eine wirksame Selbstanzeige ist unter anderem die Darlegung der Verfehlung. Laut UFS wird diesem Kriterium durch bloßen Ausweis der Nachzahlung für den Jahreszeitraum nicht entsprochen. Vielmehr müssen für die einzelnen Voranmeldungszeiträume, in denen Differenzen aufgetreten sind, die Verkürzungsbeträge gesondert dargestellt werden.

Bedeutsame Umstände.
Es wird außerdem die Ansicht vertreten, dass auch der gesetzlich erforderlichen Offenlegung der bedeutsamen Umstände nicht genüge getan wird, wenn lediglich die Verkürzungsbeträge ausgewiesen werden, der konkrete Sachverhalt jedoch nicht ersichtlich ist.

Fehlende Täternennung.
Eine weitere Voraussetzung für eine Selbstanzeige ist die Täternennung, da nur für die in der Selbstanzeige genannten juristischen und natürlichen Personen die Strafaufhebung erwirkt werden kann. In mehreren Fällen kam es zur Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gegen Tatbeteiligte, da sie in der Selbstanzeige unerwähnt blieben. Wurde eine Selbstanzeige oder eine Umsatzsteuerjahreserklärung für eine GmbH abgegeben, so hatte diese mangels Täternennung noch keine strafbefreiende Wirkung für den Geschäftsführer der GmbH. Der UFS hat selbst die persönliche Unterschrift eines Einzelunternehmers auf der Steuererklärung, aufgrund fehlender Konkretisierung des Täters, für nicht ausreichend erachtet. Begründet hat der UFS diese Entscheidung damit, dass nicht auszuschließen sei, dass die Verantwortung für die Versendung der Voranmeldungen bei einer anderen Person liegt.

Seit der Finanzstrafgesetz-Novelle 2010 ist neben den Personen, für die die Selbstanzeige erstattet wurde, auch der Anzeiger straffrei, weshalb in dieser Frage eine gewisse Entschärfung eingetreten sein sollte.

Fristgerechte Schadensgutmachung.
Um die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige nicht zu gefährden, müssen die geschuldeten Beträge in der Folge fristgerecht entrichtet werden. Die Frist beträgt einen Monat und beginnt mit Abgabe der Selbstanzeige.

Ausblick.
Aktuell hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) seine Rechtsansicht bestätigt, dass die Abgabe einer berichtigenden Umsatzsteuerjahreserklärung und die umgehende Entrichtung der Restschuld ausreichend sind, um eine strafbefreiende Wirkung zu erlangen. Bis zur Entscheidung des VwGH empfiehlt das BMF jedoch,  die Umsatzsteuerjahreserklärung mit einem Schriftsatz  an das Finanzamt zu senden, welcher über den konkreten Sachverhalt, die monatlichen Abweichungen und die von der Selbstanzeige erfassten Personen Auskunft gibt.

Patrick Decke
pdecke@deloitte.at