Entscheidung des UFS.
Nach dem Ableben des Ehegatten im Jahr 2002 war die Berufungswerberin einzige Begünstigte einer von ihrem Ehegatten im Jahr 1982 errichteten liechtensteinischen (Familien-)Stiftung. Das Finanzamt erlangte von dieser Stiftung im Jahr 2008 infolge einer Selbstanzeige Kenntnis und qualifizierte die Stiftung – anders als in der Selbstanzeige vertreten – als transparent und damit als „kontrollierte“ Stiftung. Der UFS Wien bestätigte in seiner Entscheidung vom 24.1.2012, RV/0674-W/10, die Ansicht des Finanzamtes und rechnete als Konsequenz der Transparenz die Stiftungserträge der Berufungswerberin in vollem Umfang zu. Der UFS betrachtete somit die Familienstiftung als mit einem treuhändig gehaltenen ausländischen Bankkonto/-depot vergleichbar. Gegen die Entscheidung des UFS wurde mittlerweile eine Beschwerde beim VwGH (2012/13/0033) eingebracht.
Argumente des UFS. Im gegenständlichen Fall waren folgende Gründe für die Qualifikation der Stiftung als transparent maßgeblich:

• Die Berufungswerberin wurde vom Stiftungsrat gegenüber dem Finanzintermediär als „wirtschaftlich berechtigte Person gemäß Beistatut“ geführt. Mangels Vorlage eines entsprechenden Beistatuts oder damit zusammenhängender weiterer Dokumente konnte dieses Argument im Rechtsmittelverfahren nicht widerlegt werden.
• Der Berufungswerberin waren etliche Zustimmungs- bzw Weigerungsrechte eingeräumt. So war der Stiftungsrat zB verpflichtet, von der Erstbegünstigten (=Berufungswerberin) ein Exemplar der Buchhaltung unterzeichnen zu lassen. Zudem nahm die Berufungswerberin häufig an den Stiftungsratssitzungen teil.
• Auch die Qualifikation, die Honorierung, der Zeitaufwand und das (hohe) Alter der Stiftungsräte vermochten das Argument und die vielfältigen Indizien einer bloßen Treuhänderstellung des Stiftungsrates nicht zu entkräften.

Bedeutung für die Praxis.
Mit der gegenständlichen Entscheidung vom 24.1.2012 setzt der UFS seine „harte Linie“ in der Frage der (In-)Transparenz liechtensteinischer Stiftungen fort. Bislang ist der UFS in seinen beiden Entscheidungen der vom Steuerpflichtigen argumentierten Intransparenz einer liechtensteinischen Stiftung nicht gefolgt. Eine generelle Aussage ist auf Basis dieser Entscheidungen jedoch nicht ableitbar, zumal höchstgerichtliche Judikatur (noch) keine vorliegt. Letztlich geht es insbesondere im gegenständlichen Fall primär um eine Sachverhaltsfrage, nämlich darum, ob ein (für die behauptete Intransparenz schädliches) Beistatut vorliegt/existiert oder nicht. Die Grundsatzfrage, unter welchen Voraussetzungen eine liechtensteinische bzw allgemein eine ausländische Stiftung aus österreichischer Sicht steuerlich intransparent ist, muss anhand eines sog Typenvergleiches geklärt werden. Demnach ist entscheidend, ob die liechtensteinische Stiftung der Art nach einer österreichischen Privatstiftung, die ja jedenfalls als intransparent und damit als eigenes Steuersubjekt anerkannt wird, vergleichbar ist.

Wirtschaftliche Berechtigung.
Dem UFS ist in seiner Argumentation insoweit zu widersprechen, als eine wirtschaftliche Berechtigung allein wohl nicht automatisch zur Transparenz einer liechtensteinischen Stiftung führen kann. Erst wenn die wirtschaftlich berechtigte Person verfügungsberechtigt im Sinne eines wirtschaftlichen Eigentümers ist, liegt im Ergebnis eine transparente Stiftung vor. Die wirtschaftliche Berechtigung im bankrechtlichen Sinn ist jedoch von einer Verfügungsberechtigung strikt zu unterscheiden, sodass eine Person zwar wirtschaftlich berechtigt sein kann, ohne dabei verfügungsberechtigt zu sein. Ob letzteres im gegenständlichen Fall vorliegt, wird der VwGH würdigen müssen.

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

Verlustverrechnung.
Ab dem 1.4.2012 nimmt die depotführende Stelle einen automatischen Verlustausgleich über sämtliche von ihr geführten Depots vor, die eindeutig einem Inhaber zugeordnet werden können. Vom Verlustausgleich sollen unter anderem Zinsen aus Forderungswertpapieren, welche vor dem 1.4.2012 erworben wurden, ausgeschlossen sein. Ein mit entsprechender Kursrisikoabsicherung seitens der Bank ausgestalteter zeitnaher Ver- und Ankauf von (Forderungs-)Wertpapieren kann dieses Verlustausgleichsverbot nicht verhindern; das derart angeschaffte Wertpapier gilt nicht als neu erworben und bleibt somit für Zwecke des Verlustausgleichs ausgeschlossen.

Vorsicht ist auch bei den folgenden Konstellationen geboten: betriebliche Depots, Treuhandkonten, sowie Gemeinschaftsdepots (dazu zählen sogenannte „und/oder Depots“, welche beispielsweise von Ehepaaren gemeinsam gehalten werden) sind vom automatischen Verlustausgleich zwischen den verschiedenen Depots ausgeschlossen. Ein Verlustausgleich findet lediglich innerhalb des Depots statt.

Fremdwährungsgewinne.
Mit der neuen Vermögenszuwachssteuer wird die Steuerpflicht in Zusammenhang mit Fremdwährungsgeschäften empfindlich ausgedehnt. Während bisher lediglich die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in EUR binnen Jahresfrist als Spekulationstatbestand galt, ist nunmehr auch der Tausch von Devisen in EUR nach den neuen Besteuerungsregeln steuerpflichtig.

Werden beispielsweise USD erworben und am Fremdwährungskonto gehalten, wird bei Rücktausch oder Auszahlung in EUR die durch den Rücktausch realisierte Wertsteigerung in EUR als Kapitalgewinn steuerpflichtig. Der An- und Verkauf eines in einer Fremdwährung notierten Wertpapiers gilt selbst dann als steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang, wenn die Transaktionen über das entsprechende Fremdwährungssubkonto abgewickelt wird. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn eine in YEN notierte Aktie um YEN erworben wird, und anschließend der Verkaufserlös am YEN-Konto gutgeschrieben wird.

Nur bei Verkäufen von Wertpapieren oder verbrieften Derivaten erfolgt ein Abzug der KESt durch die depotführende Stelle. In allen übrigen Fällen ist für die korrekte Versteuerung von Devisengeschäften der Steuerpflichtige selbst verantwortlich. Die Anwendbarkeit der neuen Regelungen in der Praxis scheint indes problematisch, da selbst das Wechseln von Banknoten als Spekulationsgeschäft tarifsteuerpflichtig ist, wenn der Umtausch binnen Jahresfrist erfolgt.

Wegzugsbesteuerung.
Ist der Wegzug eines Steuerpflichtigen mit dem Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich verbunden, wird eine Veräußerung des Wertpapiervermögens fingiert. Ziel ist, den bis dahin lukrierten Vermögenszuwachs der Besteuerung in Österreich zu unterwerfen. Bei Wegzug in ein EU-Land oder nach Norwegen ist es möglich, für jedes Wertpapier oder Derivat einen separaten Antrag auf Aufschub der Besteuerung bis zum tatsächlichen Verkauf des Wertpapiers beim Finanzamt einzubringen. Der entsprechende Bescheid der Finanzbehörde ist der depotführenden Stelle vorzulegen, damit ein KESt-Abzug trotz Wegzugs bei einem zukünftigem Verkauf oder einer Depotentnahme unterbleiben kann. Der Anleger hat jedoch im Rahmen seiner Steuerklärung den Verkauf steuerlich zu behandeln.

Breaking Tax News Nr. 7_2012 DEUTSCH

Breaking Tax News Nr. 7_2012 ENGLISCH

Nora Engel-Kazemi
nengel@deloitte.at
                                                 
                                                  
                                               
                                                 
                                                
                                                  
                                                                                                  

Birgit Schwertner-Awais
bschwertner@deloitte.at

Schaffung von ausgleichsfähigen Erträgen.
Innerhalb der endbesteuerten Kapitaleinkünfte hat der Gesetzgeber gewisse Einkünfte bewusst vom Verlustausgleich ausgenommen. Die wichtigsten Ausnahmen sind dabei Stiftungszuwendungen sowie Zinserträge aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten. Aus steuerlicher Sicht kann daher überlegt werden, eine Umschichtung von Geld- bzw Spareinlagen bei Banken in andere zinstragende Produkte vorzunehmen. Zinszahlungen aus Geldmarktanlagen und Staatsanleihen sind Beispiele für Erträge, die grundsätzlich mit realisierten Kursverlusten im System der „Kapitalvermögensbesteuerung neu“ ausgeglichen werden können.

Verlustausgleich an der Quelle.
Nach der bisherigen Rechtslage war ein Verlustausgleich nur im Rahmen der Einkommensteuererklärung vorgesehen. Dabei konnten lediglich Spekulationsverluste mit Spekulationsüberschüssen sowie Verluste aus der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen nur mit Überschüssen aus der Veräußerung von solchen Beteiligungen ausgeglichen werden. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2012 wurde nunmehr ein unmittelbar durch die Bank durchzuführender Verlustausgleich innerhalb der endbesteuerten Kapitaleinkünfte ab 1.4.2012 gesetzlich verankert.

Durchführung des Verlustausgleiches.
Für den Zeitraum von 1.4. bis 31.12.2012 nehmen inländische depotführende Stellen für sämtliche Depots eines Anlegers zwar noch den 25%igen Steuerabzug auf alle KESt-pflichtigen Erträge vor. Ein Verlustausgleich an der Quelle wird für diesen Zeitraum erst nachträglich bis spätestens 30.4.2013 durchgeführt. Ab 1.1.2013 wird der Verlustausgleich bereits jeweils im laufenden Jahr vorgenommen. Der Anleger erhält für jedes Jahr eine Verlustausgleichsbescheinigung, welche dem Finanzamt insbesondere bei Depots bei unterschiedlichen depotführenden Stellen vorgelegt werden muss, um einen vollständigen Verlustausgleich herbeizuführen. Weiters besteht keine Verlustausgleichsmöglichkeit an der Quelle bei:

• betrieblichen Depots,
• Einkünfte, denen pauschale Werte zu Grunde liegen (zB wenn der depotführenden Stelle die Anschaffungskosten gewisser Titel nicht bekannt sind bzw nicht mitgeteilt werden),
• Einkünfte aus Treuhandkonten und
• Einkünfte aus Gemeinschaftsdepots.

Zu beachten ist weiters, dass in 2012 keine „Kombination“ der unterschiedlichen Verlustverrechnungssysteme (alte und neue Rechtslage) zulässig ist.

Optimierung Verlustausgleich an der Quelle.
Um bereits ab 1.4.2012 einen Verlustausgleich an der Quelle zu erreichen, können vor dem 1.4.2012 folgende Maßnahmen gesetzt werden:

Sollten Depots bei verschiedenen inländischen Banken bzw depotführenden Stellen bestehen, so kann mittels Zusammenziehen der Depots zu einer Bank der Verlustausgleich auch ohne Einkommensteuererklärung erreicht werden. Verfügt ein Anleger über ein Depot im Ausland, führt eine Depotübertragung in das Inland zu demselben Ergebnis. Um einen Verlustausgleich an der Quelle mit treuhändig gehaltenen Depots zu erlangen, kann eine Auflösung von Treuhandverhältnissen erfolgen. Bei Gemeinschaftsdepots (zB in der Praxis häufig mit Ehegatten oder Kindern), kann eine „Zuordnung“/Schenkung angedacht werden, damit Einzeldepots vorliegen (dabei ist allerdings zu prüfen, ob Schenkungsmeldepflicht besteht bzw es muss darauf geachtet werden, dass keine steuerpflichtigen Tauschvorgänge ausgelöst werden).

Fazit.
Durch die substanziellen Änderungen in der Kapitalvermögensbesteuerung ergeben sich für den Verlustausgleich bzw den Verlustausgleich an der Quelle Optimierungspotentiale. Die konkreten Maßnahmen hängen von den gesamten steuerlichen Verhältnissen des Investors ab. Die Optimierung ist daher individuell, erfordert eine Analyse der steuerlichen Situation und sollte professionell begleitet werden.

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

Wertpapier-Anschaffungskosten-VO.
Bei Aktien oder Investmentfondsanteilen, die nach dem 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden („Neubestand“) und sich am 1.4.2012 noch auf dem Depot befinden, kann es im Einzelfall vorkommen, dass die Anschaffungskosten nicht mehr ermittelt werden können. Da die spätere Veräußerung derartiger Wertpapiere der Kapitalertragsteuer unterliegt, ist es notwendig, die Anschaffungskosten zu kennen. Die Wertpapier-Anschaffungskosten-VO sieht für diesen Fall vor, dass die Anschaffungskosten vom gemeinen Wert zum 1.4.2012 unter Berücksichtigung eines pauschalen prozentuellen Korrekturfaktors zu ermitteln sind. Dieser wurde aber in der Verordnung selbst noch nicht festgelegt, sondern einer weiteren Verordnung vorbehalten.

Der Kapitalertragsteuer-Abzug hat nach dieser Verordnung Endbesteuerungswirkung, dh der Anleger muss die Gewinne nicht mehr in die Steuererklärung aufnehmen, außer

• der Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen liegt unter 25 % und er möchte die Veranlagungsoption in Anspruch nehmen, oder
• er möchte die tatsächlichen Anschaffungskosten bzw Verluste auf einem anderen Depot im Wege der Veranlagung nachweisen.

Auch für Wertpapiere, die sich am 1.4.2012 noch nicht auf einem Depot befinden, sieht § 93 Abs 4 EStG pauschale Wertansätze für nicht bekannte Anschaffungskosten vor; diese Bestimmung sieht jedoch keine Endbesteuerung vor.

Kapitalmaßnahmen-VO.
Unter Kapitalmaßnahmen werden verschiedene zivil- und gesellschaftsrechtliche Vorgänge verstanden, die im Zusammenhang mit Wertpapieren stehen (zB Kapitalerhöhungen oder -herabsetzungen). Die Verordnung unterscheidet steuerrelevante und nicht steuerrelevante Kapitalmaßnahmen. Bei steuerrelevanten Kapitalmaßnahmen, das sind

• Maßnahmen, die sich auf das Eigenkapital einer Körperschaft und/oder auf die Stückelung von Wertpapieren beziehen,
• Verschmelzungen von Investmentfonds,
• die Lieferung von Wertpapieren zur Tilgung von strukturierten Finanzprodukten (Convertibles und Reverse Convertibles)

liegt grundsätzlich keine KESt-pflichtige Realisierung vor. Die eingebuchten Wertpapiere für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzuges treten jedoch zur Abgrenzung von Alt- und Neubestand an die Stelle der ausgebuchten Wertpapiere. Ausgenommen davon sind Zahlungen aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder infolge einer Liquidation, wenn die abzugsverpflichtete Bank davon Kenntnis hat. Diese führen zu einer Verminderung der entsprechenden Anschaffungskosten bzw es liegen steuerpflichtige realisierte Wertsteigerungen vor.

Nicht steuerrelevante Kapitalmaßnahmen bilden lediglich abwicklungs- oder buchungstechnische Vorgänge auf dem Depot ab oder bewirken Stammdatenänderungen bloß informativer oder administrativer Art und sind daher in steuerlicher Hinsicht unbeachtlich (zB Erneuerung der Wertpapierurkunde, Änderungen der Wertpapierkennnummer).

Fazit.
Durch die ersten Verordnungen zur KESt-Neu werden einige Detailfragen geklärt. Hinsichtlich anderer noch offener Punkte sind jedoch weitere Verordnungen und Erlässe des BMF abzuwarten. Wir werden Sie auf dem Laufenden halten.

Nora Engel-Kazemi
nengel@deloitte.at

Nicht realisierte Kursgewinne.
Eine Veräußerung spekulationshängiger Kapitalanlagen vor dem 1.4.2012 unterliegt der tariflichen Einkommensteuer in Höhe von bis zu 50%, wobei ein Ausgleich nur mit Spekulationsverlusten des Jahres 2012 möglich ist (allerdings auch mit nach dem 1.4.2012 realisierten Spekulationsverlusten; vgl oben). Ein Zuwarten mit dem Verkauf zumindest bis 1.4.2012 ermöglicht bei Neubestand von Aktien und Investment- bzw Immobilienfondsanteilen eine Reduktion des Steuersatzes (25% anstatt bis zu 50%) sowie grundsätzlich den Verlustausgleich innerhalb der endbesteuerten Kapitaleinkünfte. Allerdings dürfen in diesem Fall allfällige Anschaffungsnebenkosten und Werbungskosten nicht berücksichtigt werden, sodass sich ein höherer Veräußerungsüberschuss ergeben kann.

Sonderfall § 31 EStG Beteiligung.
Eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG ist gemäß derzeitiger Rechtslage – neben bestimmten Sonderfällen – bei einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsbeteiligung in Höhe von zumindest 1% gegeben. Eine Veräußerung einer derartigen Beteiligung bis 31.3.2012 unterliegt der Besteuerung mit dem halben Durchschnittssteuersatz, welcher zwar naturgemäß unter 25% liegt, jedoch kann aufgrund des sog Schatteneffektes (=Progressionswirkung auf die übrigen Einkünfte des Veräußerers) insgesamt eine höhere Steuerbelastung entstehen. Bis 31.3.2012 realisierte Veräußerungsverluste können nur mit Veräußerungsüberschüssen aus anderen § 31 EStG-Beteiligungen ausgeglichen werden. Bei Veräußerung ab 1.4.2012 ist generell der 25%ige besondere Steuersatz anwendbar; ein Schatteneffekt auf andere Einkünfte besteht nicht. Allerdings dürfen Anschaffungsnebenkosten und Werbungskosten nicht in Ansatz gebracht werden, sodass im Ergebnis ein höherer Veräußerungsüberschuss erzielt wird. Ein allfälliger Verlust ist grundsätzlich innerhalb der endbesteuerten Kapitalerträge ausgleichsfähig.

Sonderfall Zwischenbestand.
Alle nach dem 30.9.2011 und vor dem 1.4.2012 entgeltlich erworbenen Wertpapiere bzw Derivate (ausgenommen Anteile an Körperschaften bzw Investment- und Immobilienfondsanteile) gelten unabhängig von der Behaltedauer bei jeder Veräußerung oder sonstigen Abwicklung als Spekulationsgeschäft. Ein vor 1.4.2012 erzielter Veräußerungsüberschuss unterliegt der tariflichen Einkommensteuer bis zu 50%, während bei Veräußerung ab dem 1.4.2012 der 25%ige besondere Steuersatz zur Anwendung kommt. Bei derartigen Wertpapieren bzw Derivaten wird daher regelmäßig ein Zuwarten mit einer allfälligen Veräußerung bis April 2012 steuerlich zweckmäßig sein. Veräußerungsverluste sollten allgemein mit anderen Spekulationsüberschüssen ausgleichsfähig sein.

Fazit.
Durch die Neuordnung der Kapitalvermögensbesteuerung ergeben sich hinsichtlich der Wahl des steueroptimalen Veräußerungszeitpunktes wesentliche Optimierungspotentiale. Der steuerlich günstigste Veräußerungszeitpunkt hängt dabei von den gesamten steuerlichen Verhältnissen des Investors ab. Die Optimierung ist daher individuell vorzunehmen, erfordert eine Analyse der steuerlichen und außersteuerlichen Rahmenbedingungen und sollte jedenfalls professionell begleitet werden.

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

25% Zwischensteuer bei bestimmten Wertpapierverkäufen ab 1.4.2012.
Durch das Abgabenänderungsgesetz 2011 wurde das Inkrafttreten der neuen Besteuerung von Kapitalvermögen von 1.10.2011 auf 1.4.2012 verschoben. Dabei wurden vom Gesetzgeber auch die für Privatstiftungen maßgeblichen Übergangsbestimmungen angepasst. Bei allen nach dem 30.9.2011 und vor dem 1.4.2012 entgeltlich erworbenen Wertpapieren bzw Derivaten (ausgenommen Anteile an Körperschaften bzw Investment- und Immobilienfondsanteile) bleiben die bisherigen Regelungen für Spekulationsgeschäfte unabhängig von der Behaltedauer bei jeder Veräußerung oder sonstigen Abwicklung anwendbar. Nunmehr unterliegen gemäß BBG 2012 derartige in diesem Zeitraum angeschaffte Wertpapiere (insbesondere Anleihen) und Derivate bei Veräußerung ab dem 1.4.2012 der 25%igen Zwischenbesteuerung, wobei dies ohne zeitliche Begrenzung gilt – demgegenüber werden Veräußerungen bis 31.3.2012 mit der normalen 25%igen Körperschaftsteuer besteuert.

Grunderwerbsteuer bei Immobilienwidmungen an Privatstiftungen.
Nach bisheriger Rechtslage unterlag die Widmung von in- oder ausländischen Immobilien an eine Privatstiftung grundsätzlich der Stiftungseingangssteuer in Höhe von 2,5% zuzüglich 3,5% Grunderwerbsteueräquivalent, jeweils bemessen vom dreifachen Einheitswert. Aufgrund dieses „Zuschlags“ bestand eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer. Mit Wirkung zum 31.12.2011 hat der Verfassungsgerichtshof den dreifachen Einheitswert als Bemessungsgrundlage der Stiftungseingangssteuer für Grundstückswidmungen als verfassungswidrig aufgehoben. Durch die Verfassungswidrigkeit der bisherigen Bewertungsvorschriften sah sich der Gesetzgeber dazu veranlasst, eine verfassungskonforme Ausgestaltung vorzusehen. Mit dem BBG 2012 werden zu diesem Zweck Immobilienwidmungen an Privatstiftungen zur Gänze im Grunderwerbsteuergesetz erfasst; die bisherige Befreiungsbestimmung entfällt. Im Gegenzug wurde eine entsprechende Befreiung im Stiftungseingangssteuergesetz verankert. Als Ausgleich für den Entfall der Stiftungseingangssteuer kommt ein erhöhter Grunderwerbsteuersatz (=Grunderwerbsteuer zuzüglich Stiftungseingangssteueräquivalent) in Höhe von insgesamt 6% (3,5% + 2,5%) zur Anwendung. Bemessungsgrundlage ist weiterhin der dreifache Einheitswert. Die Neuregelung ist für Immobilienwidmungen ab dem 1.1.2012 anwendbar.

Fazit.
Durch die Neuregelung, dass die oben erwähnten Wertpapiere bei Veräußerung ab 1.4.2012 der Zwischenkörperschaftsteuer anstatt der normalen Körperschaftsteuer unterliegen, kann die Besteuerung – wie auch bei anderen Kapitalerträgen – nach Maßgabe KESt-pflichtiger Zuwendungen unterbleiben bzw die Steuer wieder gutgeschrieben werden. Die Neuregelung stellt daher eine Besserstellung im Vergleich zur bisherigen für derartige Veräußerungen vorgesehenen Rechtslage dar. Hinsichtlich der Widmungen von inländischen Liegenschaften an österreichische Privatstiftungen tritt durch die Neuregelung wirtschaftlich keine Änderung ein. Die Steuerbelastung beträgt auch ab dem 1.1.2012 6% vom dreifachen Einheitswert. Eine wesentliche Änderung ergibt sich jedoch im Fall der Widmung von ausländischem Grundvermögen. Durch die Neuregelung im Grunderwerbsteuergesetz werden nur mehr inländische Liegenschaften steuerlich erfasst. Die Widmung ausländischer Immobilien ist demnach steuerfrei möglich (eine allfällige ausländische Steuerbelastung ist jedoch zu prüfen). Ebenso hat die Neuregelung zur Konsequenz, dass inländische Liegenschaften an ausländische Stiftungen stets mit einer Steuerbelastung von 6% vom dreifachen Einheitswert gewidmet werden können, da der im Stiftungseingangssteuergesetz insbesondere für ausländische („Nicht-EU/EWR-“) Stiftungen bestehende 25%ige Stiftungseingangssteuersatz im Grunderwerbsteuergesetz keine Anwendung findet.

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

Sachverhalt.
Eine Privatstiftung errichtete auf einem rund 2.500 m² großen Grundstück ein Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von rund 300 m². Die Privatstiftung vermietete dieses Einfamilienhaus an den Stifter/Begünstigten zu einer monatlichen Miete von rund EUR 1.800. Ein schriftlicher Mietvertrag bestand nicht. Der UFS sah in dieser Konstellation keine unternehmerische Betätigung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, weshalb der Privatstiftung von vornherein kein Vorsteuerabzug auf die mit der Immobilie zusammenhängenden Kosten zustehe und als Konsequenz auch die Mieteinnahmen nicht der Umsatzsteuer unterliegen würden.

Entscheidung des VwGH.
Der VwGH bestätigte in seinem Erkenntnis vom 7.7.2011, 2007/15/0255, die Entscheidung des UFS, wonach eine unternehmerische Tätigkeit der Privatstiftung ausgeschlossen ist, wenn – wie im streitgegenständlichen Fall – keine fremdübliche Vermietung vorliegt, wie sie ein Unternehmer fremden Mietern gegenüber vornimmt. Die Frage, ob umsatzsteuerlich Liebhaberei gegeben ist, stellt sich damit mangels Vorliegens einer unternehmerischen Tätigkeit von vornherein nicht. Der VwGH sah den Grund der konkreten Vermietung in einer Vorteilszuwendung der Privatstiftung an den Stifter/Begünstigten und nicht in der Absicht, Einnahmen zu erzielen. Die Vermietung ist daher laut VwGH im Stiftungsverhältnis begründet und daher keine nachhaltige unternehmerische Tätigkeit.

Auswirkungen.
Die Frage der Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges bei Vermietungen von (hochwertigen) Wohnimmobilien durch Privatstiftungen an ihre Stifter/Begünstigte ist derzeit Gegenstand einer Vielzahl von (noch nicht final entschiedenen) Abgabenverfahren. Für die Praxis hat dies zu einer hohen Rechtsunsicherheit geführt. Mit dem gegenständlichen Erkenntnis des VwGH liegt nunmehr erstmals eine höchstgerichtliche Aussage zu dieser Frage vor. Der VwGH stellt dabei für den Fall einer nicht fremdüblichen Vermietung klar, dass diese keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der Privatstiftung begründet und folglich auch insoweit kein Vorsteuerabzug möglich ist. Im Gegenzug unterliegt jedoch in diesem Fall auch das Mietentgelt nicht der Umsatzsteuer.

Fazit.
Aus den Aussagen des VwGH lässt sich ableiten, dass bei fremdüblicher Vermietung einer Wohnimmobilie durch eine Privatstiftung an ihren Stifter/Begünstigten (außer im Falle von Liebhaberei) sehr wohl eine Unternehmereigenschaft der Privatstiftung gegeben ist und damit der Privatstiftung das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht. Für die Praxis bedeutet dies, dass die Fremdüblichkeit derartiger Mietverhältnisse wesentlich ist und überdies entsprechend dokumentiert sein sollte.

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

Besteuerung von Alt- und Neubestand bei Anleihen. 
Als Altbestand werden vor dem 1.10.2011 erworbene Anleihen bezeichnet. Bei Verkäufen derartiger Altbestandsanleihen vor dem 1.4.2012 unterliegen zunächst die im Veräußerungserlös enthaltenen Stückzinsen dem KESt-Abzug, ein danach verbleibender Gewinn ist entweder ein tarifsatzpflichtiger Spekulationsgewinn oder nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei. Altbestandsverkäufe nach dem 1.4.2012 innerhalb der Spekulationsfrist sind mit 25% Sondersteuersatz zu besteuern, ansonsten steuerfrei. Hingegen sind über die Stückzinsen hinausgehende Gewinne aus Verkäufen von vor dem 31.3.2012 angeschafften Neubestandsanleihen immer steuerpflichtig und zwar bei Verkauf vor dem 31.3.2012 mit dem Tarifsatz und danach mit 25% Sondersteuersatz. Verkäufe von ab dem 1.4.2012 erworbenen  Neubestandsanteilen sind nach der neuen Rechtslage zu besteuern und unterliegend daher 25% auf den Kapitalgewinn. Dieser ist mit der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten exkl Nebenkosten und Spesen zu ermitteln.

Besteuerung von Alt- und Neubestand bei Derivaten.
Es gelten dieselben Fristen wie bei Anleihen, wobei jedoch zu beachten ist, dass die Besteuerung von Altbestandsderivaten bis 31.3.2012 je nach Produkt variiert. Termin- und Differenzgeschäfte sowie eine erhaltene Optionsprämie stellen jedenfalls einen tarifsatzpflichtigen Gewinn dar. Bei Long Optionen hingegen kommt es für Käufe vor dem 1.10.2011 darauf an, ob die Abwicklung (Verkauf oder Glattstellung) innerhalb der Spekulationsfrist erfolgt, damit ein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn oder ein steuerfreier Gewinn vorliegt. Swaps sind nach der alten Rechtlage iSd Aussagen in den Richtlinien des BMF nach dem Surrogatsprinzip zu behandeln und sollen daher wie die zugrunde liegenden Finanzinstrumente behandelt werden. Im Neubestand von Derivaten, dh Käufe, laufende Erträge und Verkäufe ab dem 1.4.2012, sind nunmehr auch Swaps umfasst. 25% KESt gilt jedoch nur für Einkünfte aus verbrieften Derivaten, wie zB Optionsscheine. Nicht verbriete Derivate unterliegen weiterhin dem Tarifsatz.

Sonderfall Zertifikate.
Zu den Derivaten zählen ab 1.4.2012 auch sonstige derivative Finanzinstrumente, wie zB Indexzertifikate. Auch andere Zertifikatstypen, wie Discountzertifikate, Cash or Share Anleihen oder Hebelzertifikate werden wohl unter den Begriff der Derivate fallen. Entsprechend wird auch die Besteuerung als verbrieftes Derivat mit 25% KESt erfolgen. Zertifikate, die vor dem 1.4.2012 gekauft wurden, werden bei Verkauf vor dem 1.4.2012 mit dem positiven Unterschiedsbetrag zwischen Tilgungs- bzw Verkaufserlös und Emissionspreis mit 25% KESt besteuert. Realisierte Wertsteigerungen unter dem Emissionspreis werden nach den Regelungen zu Spekulationsgeschäften erfasst. Steuerfreie Verkäufe von Altemissionen von Index- und Discountzertifikaten (Emissionen vor dem 1.3.2004 mit weniger als 20% Kapitalgarantie und im Fall einer Daueremission mit Schließung vor dem 1.8.2005) oder steuerfreie Hebelzertifikate mit einem Hebel größer 5 sind nur für Altbestandskäufe, dh Käufe vor dem 1.10.2011 möglich.

Nora Engel-Kazemi
nengel@deloitte.at

Sachverhalt.
Eine Privatstiftung vermietete ein von ihr errichtetes Einfamilienhaus an eine Begünstigte. Ein schriftlicher Mietvertrag bestand nicht, der Vertragsinhalt war lediglich durch den steuerlichen Vertreter in Form eines Aktenvermerks niedergeschrieben. Das Finanzamt hat den Mietvertrag und damit das Mietverhältnis nicht anerkannt. Dagegen wurde Berufung beim UFS eingelegt. Zur Beantwortung der Frage, ob der Vermietung an die Begünstigte Einkunftsquelleneigenschaft zukommen sollte, bemühte der UFS die in der Folge beschriebenen Erfordernisse der Angehörigenjudikatur des VwGH.

Angehörigenjudikatur des VwGH.
Ob ein Rechtsverhältnis – im konkreten Fall ein Mietvertrag – ertragsteuerlich als entgeltliche Gebrauchsüberlassung und nicht nur als Regelung des Gebrauches qualifiziert wird, hängt auch zwischen Privatstiftungen und anderen Rechtspersonen (Begünstigten, Stiftern sowie Vorständen) von mehreren Voraussetzungen ab.

• Einerseits müssen die Vereinbarungen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen. Ein schriftlicher Vertragsabschluss ist zwar grundsätzlich nicht zwingend, jedoch bei üblicherweise nach Art und Inhalt in der Schriftform abgeschlossenen Verträgen in der Regel erforderlich für die steuerliche Anerkennung.
• Andererseits müssen Verträge einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt vorweisen. Demgemäß müssen die Vertragsteile, welche für das Zustandekommen des Vertrages wesentlich sind, mit ausreichender Deutlichkeit festgesetzt sein.
• Ein weiteres Erfordernis ist, dass die Vereinbarungen auch zwischen Fremden unter solchen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Dabei ist zuerst eine Prüfung dahingehend vorzunehmen, ob der jeweilige Vertrag auch zwischen Fremden in der konkreten äußeren Form (beispielsweise mündlich oder schriftlich) abgeschlossen worden wäre. In einem zweiten Schritt ist ein am Vertragsinhalt orientierter Fremdvergleich durchzuführen.
• Zu guter Letzt darf das zu beurteilende Rechtsgeschäft auch keinen steuerlich unbeachtlichen Gestaltungsmissbrauch darstellen.

Entscheidung des UFS.
Der UFS verneinte die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses als Einkunftsquelle, da im konkreten Fall kein schriftlicher Mietvertrag, sondern nur ein in Form eines halbseitigen Aktenvermerkes dokumentierter mündlich abgeschlossener Mietvertrag bestand. Laut UFS fehlten überdies wesentliche Vertragselemente bzw waren auch einzelne Bestimmungen enthalten, die zwischen Fremden wohl nicht vereinbart worden wären.

Fazit.
Eine ertragsteuerliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen Privatstiftungen und Begünstigten muss den in der Judikatur des VwGH entwickelten Grundsätzen bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechen. Im Wesentlichen muss sowohl Formalerfordernissen als auch der Fremdüblichkeit der getroffenen Vereinbarungen Rechnung getragen werden.

Peter Primik
pprimik@deloitte.at

Portfoliodividenden aus Drittstaaten steuerbefreit.
Die Steuerbefreiung für ausländische Portfoliodividenden, das sind Ausschüttungen von ausländischen Kapitalgesellschaften, an denen eine unter 10%ige Beteiligung besteht, wurde deutlich erweitert. Ab der Veranlagung 2011 sind ausländische Portfoliodividenden grundsätzlich körperschaftsteuerfrei, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amtshilfe besteht. Im Vergleich zur bisherigen Rechtslage entfällt damit die Einschränkung auf den EU/EWR-Raum sowie das Erfordernis der (umfassenden) Vollstreckungshilfe. Eine Steuerpflicht von Ausschüttungen aus ausländischen Portfoliobeteiligungen ist ausnahmeweise dann gegeben, wenn die ausländische Gesellschaft entweder tatsächlich oder nominell „niedrigbesteuert“ (Steuersatz kleiner als 15%) wird oder persönlich bzw sachlich steuerbefreit ist. Derartige Ausschüttungen unterliegen bei der Privatstiftung der regulären 25%igen Körperschaftsteuer, da sie nicht im Katalog der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte enthalten sind.  Eine Anrechnung der ausländischen Vorbelastung, vorrangig der ausländischen Körperschaftsteuer, ist dabei möglich. Überdies wird seit 2011 ein Anrechnungsvortrag für die im Jahr der Dividendenzahlung nicht anrechenbare ausländische Körperschaftsteuer (nicht jedoch für eine allfällige ausländische Quellensteuer) gewährt.

Steuerpflicht von Hybridkapital.
Waren bei ausländischen Beteiligungserträgen die gesetzlichen Voraussetzungen (insbesondere kein Vorliegen eines Missbrauchsfalles) erfüllt, so waren diese bei der Privatstiftung selbst dann körperschaftsteuerfrei, wenn die Zahlung der „Dividenden“ bei der ausländischen Gesellschaft steuerlich als Betriebsausgabe anerkannt wurde. Mittels hybrider Finanzierungsinstrumente konnte daher in bestimmten internationalen Fällen wirtschaftlich eine doppelte Nichtbesteuerung (dh Steuerbefreiung in Österreich bei gleichzeitiger Abzugsfähigkeit im Ausland) erzielt werden. Seit 2011 soll diese Doppelentlastung verhindert werden: Im Ausland steuerlich abzugsfähige Zahlungen sind in Österreich nunmehr explizit von der Steuerbefreiung ausgenommen, wobei dies unabhängig davon gilt, ob die betreffende Zahlung in Österreich grundsätzlich einen Gewinnanteil darstellt. Mangels Übergangsbestimmung ist die Neuregelung auch auf Vergütungen von vor 2011 bereits bestehenden „Beteiligungen“ anwendbar. Von der Neuregelung umfasste Vergütungen unterliegen in Österreich bei Privatstiftungen wiederum der 25%igen Körperschaftsteuer.

Keine Änderung für Inlandsdividenden.
Unverändert geblieben ist die Rechtslage in Bezug auf inländische Beteiligungserträge, welche weiterhin unabhängig von Beteiligungshöhe und Behaltefrist generell von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Keine Änderung für internationale Schachtelbeteiligungen.
Ebenso unverändert sind Beteiligungserträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen (Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft von zumindest 10% für einen Zeitraum von zumindest einem Jahr) grundsätzlich körperschaftsteuerfrei. Ausgenommen von der Steuerbefreiung sind lediglich Ausschüttungen aus niedrigbesteuerten Passivgesellschaften – Passiveinkünfte sind insbesondere Zinsen, Lizenzen und Veräußerungsgewinne – welche auf Ebene der Privatstiftung der 25%igen Körperschaftsteuer (und damit nicht der Zwischensteuer) unterliegen. Auch hier kann die ausländische Steuer auf die österreichische Körperschaftsteuer angerechnet werden. Ein Anrechnungsvortrag ist analog zu jenem bei Portfoliodividenden aus Drittstaaten möglich.

Fazit.
Durch die seit 2011 ebenso für Privatstiftungen geltenden Neuerungen bestehen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von laufenden Beteiligungserträgen zur Kapitalgesellschaft keine Unterschiede.

Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at