Denn neben der direkten Finanzierung, beispielsweise in Form eines konzerninternen Darlehens, können sich Gesellschaften im Konzern auch indirekt unterstützen, indem zB die Muttergesellschaft für die Tochtergesellschaft eine Bürgschaft, Patronatserklärung oder Garantie abgibt. Regelmäßig erhält die Tochtergesellschaft dadurch ein Darlehen zu besseren Konditionen bzw ist es ihr dadurch überhaupt erst möglich, ein Darlehen aufzunehmen.

Interesse des Betriebsprüfers.
Bei konzerninternen Garantien im Rahmen einer Kapitalaufnahme ergeben sich insbesondere Fragen hinsichtlich der grundsätzlichen Notwendigkeit der Vergütung sowie bzgl der angemessenen Höhe der Vergütung. Die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2010 (VPR) sind im Bereich Garantien (als Teilbereich von Finanzdienstleistungen) eher kurz gehalten. Klargestellt wird allerdings, dass von einer Vergütung abzusehen ist, wenn die Garantie dazu dient, die Kreditwürdigkeit der Konzernuntergesellschaft erst herzustellen und die fehlende Kreditwürdigkeit auf die nicht ausreichende Eigenkapitalausstattung zurückzuführen ist.

Rechtsunsicherheit in der Praxis?
Die VPR nennen lediglich Eckpunkte für die Bestimmung einer fremdüblichen Garantie. So wird etwa als Orientierungshilfe das Heranziehen von üblichen Sätzen für Avalprovisionen bei Bankbürgschaften empfohlen. Um in der Praxis die Höhe der jeweiligen Garantieprovision ermitteln zu können, ist zuvor festzustellen, ob überhaupt ein Anspruch auf eine Vergütung für den Garantiegeber vorliegt. Sind betriebswirtschaftliche und gerade nicht sozietäre Gründe gegeben, so kann die Angemessenheit der Garantieprovision überprüft werden, indem die Konditionen des tatsächlich gewährten Darlehens mit einer fremden Darlehensvereinbarung verglichen werden und der (günstige) Unterschiedsbetrag als Garantieprovision interpretiert wird. Schließlich zielt ja dieGarantie ua darauf auf, günstigere Kreditkonditionen zu erreichen. Wie generell im Finanzierungsbereich ist darauf zu achten, dass hinsichtlich Bonität, Begebungszeitpunkt und Laufzeit Übereinstimmung zwischen der konzerninternen Transaktion und dem Markt gegeben ist.

Tax Court Canada.
Eine Entscheidung des Tax Court Canada zeigt, dass die Behandlung von konzerninternen Garantien weltweit ein heißes Verrechnungspreisthema ist. Aus der Entscheidung lässt sich ableiten, dass dem Umstand des „implicit support“ eine bedeutende Rolle zukommt. Das kanadische Gericht hatte darüber zu entscheiden, ob die jährliche grenzüberschreitende (USA – Canada) Garantiegebühr, welche die Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft für die Garantie gezahlt hat, der Höhe nach angemessen sei. Die kanadischen Finanzbehörden akzeptierten die Garantiegebühr nicht, da die Tochtergesellschaft die Mittelaufnahme am Kapitalmarkt auch ohne Garantie aufgrund der „impliziten Unterstützung“ durch die Konzernmutter zu gleichen Konditionen bekommen hätte. Der Tax Court hatte zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden und in seinem Urteil ausführlich schrittweise die Herangehensweise hinsichtlich der Ermittlung einer angemessenen Garantiegebühr beschrieben.

Fazit.
Garantien zwischen Unternehmen im Konzern sind aus Verrechnungspreissicht durchaus mit Rechtsunsicherheit verbunden. Nicht zuletzt durch internationale, Aufsehen erregende Finanzgerichtsentscheidungen  interessieren sich auch österreichische Betriebsprüfer immer mehr für diese Form der Finanzierung im Konzern.

Fabienne Frietsch
ffrietsch@deloitte.at
                                                    
                                                    
                                                
                                                
                                                          
                                                               
                                                                                                                

Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

Aufbau.
Das neue Verrechnungspreisgesetz ersetzt die bisherigen Verrechnungspreisvorschriften aus dem Jahr 1999 und enthält detaillierte Vorschriften, die stärker als bisher an die OECD Verrechnungspreisrichtlinien angelehnt sind. Im Detail beinhalten diese Regelungen  zur Definition von verbundenen Personen, Verrechnungspreismethoden, Dokumentationsanforderungen und Vorabverständigungsverfahren. Österreichische Unternehmen sind von diesen Regelungen betroffen, wenn ein direktes oder indirektes Beteiligungsverhältnis von zu mindestens 25 % mit einem russischen Unternehmen besteht („verbundenes Unternehmen“). Eine gewisse Rechtsunsicherheit birgt die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, dass Gerichte entscheiden können, ob zwei Personen verbunden sind, wobei die Kriterien hierfür im Gesetz nicht näher spezifiziert werden.

Verrechnungspreismethoden.
Der Steuerpflichtige kann auf die fünf international bekannten Verrechnungspreismethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode, Nettomargenmethode und die Gewinnaufteilungsmethode) zurückgreifen. Vorrangig soll dabei die Preisvergleichsmethode mit mindestens einer Vergleichstransaktion angewendet werden. Im Rahmen der anderen Methoden sind grundsätzlich mindestens vier vergleichbare Transaktionen erforderlich. Anhand der interquartilen Bandbreite soll die Bandbreite der fremdüblichen Preise ermittelt werden. Die Finanzzahlen von ausländischen Gesellschaften, die im Rahmen von Datenbankstudien zur Ermittlung von Bandbreiten verwendet werden, sind dabei jedenfalls entsprechend den russischen Rechnungslegungsvorschriften anzupassen. Erfreulich ist, dass die russischen Steuerbehörden in Betriebsprüfungen nicht auf interne Finanzdaten russischer Unternehmen, welche nicht öffentlich zugänglich sind (so genannte „Secret Comparables“), zurückgreifen dürfen. Darüber hinaus ist zu begrüßen, dass große Unternehmen (jährliche Steuerzahlungen größer als RUB 1 Mrd oder jährlichem Umsatz/Bilanzsumme größer RUB 20 Mrd) nunmehr die Möglichkeit haben, Advance Pricing Agreements mit der Finanzverwaltung zu treffen. Die Vereinbarungen werden für drei Jahre getroffen und können auf Antrag für zwei weitere Jahre verlängert werden.

Dokumentationserfordernisse.
Der Steuerpflichtige ist zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation verpflichtet. Diese hat unter anderem Informationen über die Funktionen und Risiken, die eingesetzten Vermögenswerte, die Auswahl einer geeigneten Verrechnungspreismethode sowie eine Angemessenheitsanalyse zu beinhalten. Die Verrechnungspreisdokumentation ist innerhalb von 30 Tagen nach Anfrage der russischen Finanzverwaltung, jedoch nicht vor dem 1. Juni des folgenden Wirtschaftsjahres, vorzulegen.

Übergangsregelungen.
Das Gesetz sieht vor, dass in den Jahren 2012 und 2013 nur jene Steuerzahler eine Verrechnungspreisdokumentation erstellen müssen, deren Einnahmen aus allen Transaktionen mit demselben verbundenen Unternehmen RUB 100 Mio (ca EUR 2,3 Mio) für 2012 bzw RUB 80 Mio (ca EUR 1,8 Mio) für 2013 übersteigen. In der Übergangsfrist kommen außerdem für die Jahre 2012 und 2013 keinerlei Strafzuschläge zur Anwendung. Ab 2014 betragen die Strafzuschläge allerdings 20% und ab 2017 40 % der entgangenen Steuer.

Fazit.
Die neuen Verrechnungspreisvorschriften in Russland sind verstärkt an die OECD Verrechnungspreisrichtlinien angelehnt, beinhalten jedoch einige Besonderheiten. Österreichische Unternehmen mit Verrechnungspreisanknüpfungspunkten in Russland sollten sich mit den umfangreichen Neuerungen vertraut machen, um im Falle einer Betriebsprüfung vorbereitet zu sein.

Anna Pereguda
apereguda@deloitte.at

Voraussetzungen.
Der Auskunftsbescheid gem § 118 BAO (Advance Ruling) ist auf besondere Steuersachverhalte wie Verrechnungspreise, Umgründungen und Gruppenbesteuerung beschränkt und kostenpflichtig (maximal 20.000 EUR pro angefragtem Sachverhalt). Dieser Verwaltungskostenbeitrag ist als Betriebsausgabe abzugsfähig. Wesentliche Voraussetzungen für die Bindungswirkung gegenüber den Finanzbehörden sind, dass der zu beurteilende Sachverhalt zum Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht realisiert wurde und dass vom Steuerpflichtigen später auch tatsächlich das umgesetzt wird, was als angedachte Gestaltung vorgelegt wurde. Ein bloß unwesentliches Abweichen vom Sachverhalt gilt dabei als unschädlich.

Praxisfall Vertriebsmarge.
Bei Verrechnungspreissachverhalten zeigt sich zumeist die Problematik, dass verschiedene Sachverhaltsfragen vorliegen, wogegen das Advance Ruling die Darlegung und Beantwortung von Rechtsfragen voraussetzt. Insbesondere empfiehlt sich, dass die Rechtsfragen sorgfältig in mehrere Unterfragen gegliedert werden. Der nachfolgend dargestellte und dem Auskunftsbescheid zugrundeliegende Sachverhalt ist für die Verrechnungspreispraxis typisch. Eine österreichische Gesellschaft erwirbt Waren im eigenen Namen und auf eigene Rechnung von verbundenen Gesellschaften und verkauft diese an fremde Dritte weiter. Die Funktions- und Risikoanalyse ergibt die Einstufung als Routineunternehmen mit sehr eingeschränkten Risiken. Mithilfe einer Datenbankstudie soll eine fremdübliche Marge ermittelt werden, welche als Maßstab für die Angemessenheit der Konzern-Einkaufspreise der österreichischen Gesellschaft dienen soll. Das Kriterium des noch nicht verwirklichten Sachverhalts ist damit erfüllt.

Zusammenarbeit mit der Finanzverwaltung.
Es hat sich im Zuge dieses „Advance Rulings“ gezeigt, dass eine konstruktive Zusammenarbeit zwischen Beratern und Finanzbehörde entscheidend ist. Im vorliegenden Fall hat dies zu mehreren Pre-Filing-Meetings mit Vertretern des Finanzamts geführt, in denen vor allem die Datenbankstudie kritisch durchleuchtet und hinterfragt wurde. Das Ergebnis der Datenbankstudie ist schließlich für den (zukünftigen) Konzern-Einkaufspreis der österreichischen Gesellschaft maßgeblich. Die „Durchleuchtung“ der Datenbankstudie ist darauf zurückzuführen, dass die Anerkennung eines mit einer Datenbankstudie ermittelten Verrechnungspreises quantitative und qualitative Suchschritte voraussetzt, welche umfassend begründet und dokumentiert werden müssen.

Fazit.
Die ersten Erfahrungen haben das zukünftige Potential des Auskunftsbescheids gem § 118 BAO im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen demonstriert. Dies gerade in Zeiten, in denen Datenbankstudien von der österreichischen Betriebsprüfung regelmäßig kritisch hinterfragt werden. Der Umfang von Design und Dokumentation der Verrechnungspreiskonzepte und -systeme kann mit oder ohne Advance Ruling beträchtlich sein. Der zusätzliche materielle Aufwand durch den Verwaltungskostenbeitrag erscheint als lohnende Investition, wenn eine verbindliche Rechtsauskunft erlangt werden kann.

Veranstaltungshinweis.
Praxiserfahrungen der Finanzverwaltung zum Advance Ruling werden Ihnen im Rahmen unseres Lunch & Talk Expertengespräch Verrechnungspreise am 23. Jänner 2012 präsentiert.

Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

Richtlinien veröffentlicht.
In Form von Richtlinien hat die türkische Steuerbehörde ihre Ansichten zu Dokumentationserfordernissen bei Verrechnungspreisen dargelegt. Die Inhalte konzentrieren sich auf den Aufbau einer Verrechnungspreisdokumentation, Verrechnungspreismethoden, Anpassungen bei abweichenden Verrechnungspreisen sowie (kostenpflichtige) Advance Pricing Agreements. Die türkischen Verrechnungspreis-bestimmungen folgen grundsätzlich den OECD-Bestimmungen. Die Dokumentationsanforderungen erscheinen allerdings im internationalen Vergleich umfangreich und streng.

Aufbau.
Die türkischen Steuerbehörden geben in der Richtlinie eine genaue Mustergliederung für Verrechnungspreisdokumentationen vor. Jedenfalls sollen Informationen über die lokale Gesellschaft (Organisationsstruktur, Funktionen etc) enthalten sein und es ist jede konzerninterne Transaktion – unabhängig vom Volumen – zu erfassen. Für jede Art konzerninterner Transaktion (zB Finanztransaktionen, Warenlieferungen etc) ist eine separate Funktionsanalyse darzustellen. Bedeutsam ist, dass in der Dokumentation auch detaillierte Informationen über den verbundenen Transaktionspartner enthalten sein müssen. Die jährliche Verrechnungspreisdokumentation ist auf Türkisch zu verfassen – für größere Unternehmen besteht die Verpflichtung, nicht nur grenzüberschreitende, sondern auch inländische Konzerntransaktion zu dokumentieren. Die Verrechnungspreisdokumentation ist binnen 15 Tagen nach Anfrage vorzulegen, sofern die Einreichungsfrist für die Steuererklärung schon verstrichen ist.

Verrechnungspreismethoden.
Bei der Auswahl der Verrechnungspreismethoden bevorzugt die türkische Steuerbehörde interne Vergleichsdaten wie zB die interne Preisvergleichsmethode, bei welcher die Preise (für vergleichbare Transaktionen) zwischen dem verbundenen Unternehmen und einem fremden Unternehmen als Vergleichsmaßstab herangezogen werden.

Da interne Vergleichsdaten in der Praxis oftmals kaum zu ermitteln sind, ist darauf zu achten, dass das Fehlen von internen Vergleichsdaten entsprechend dokumentiert wird. Wie in Österreich (für eine österreichische „tested party“) ist es bei Anwendung der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM) mithilfe international üblicher Datenbanken schwierig, türkische Vergleichsunternehmen zu finden. Den vorliegenden türkischen Dokumentationsanforderungen folgend ist dies auch nicht ausdrücklich erforderlich. Problematisch erscheint allerdings der Umstand, dass die türkischen Steuerbehörden in Betriebsprüfungen auf interne Finanzdaten türkischer Unternehmen („Secret Comparables“) zurückgreifen könnten.

Strafzuschläge.
Kommt es durch den Ansatz von nicht fremdüblichen Verrechnungspreisen zur Reduktion von Steueraufkommen in der Türkei, so treten die allgemeinen Folgen des „Treasury Loss“ ein. Neben Ergebniskorrektur kann dies auch zu einem Strafzuschlag in Höhe von 100% der entgangenen Steuer führen.

Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

Tschechien.
Der Fremdverhaltensgrundsatz ist im tschechischen Steuerrecht schon seit Beginn der 1990er Jahre verankert und wird durch Richtlinien des tschechischen Bundesministeriums für Finanzen präzisiert. Ähnlich wie in Österreich sind diese Richtlinien für den Steuerpflichtigen nicht bindend und enthalten keine expliziten Strafen bei fehlender oder unzureichender Dokumentation. Auf Grundlage dieser Bestimmungen beabsichtigt nun die tschechische Finanzverwaltung die Prüfung von Verrechnungspreisgestaltungen multinationaler Unternehmen, deren Umsatzerlöse CZK 1 Mrd (EUR 41 Mio) überschreitet, zu verstärken. Neben dieser Intensivierung von Verrechnungspreisprüfungen plant die tschechische Finanzverwaltung mit Beginn des kommenden Jahres ihre Verrechnungspreisspezialisten in einer Einheit zusammenzufassen, die sodann für alle Fragen im Bereich der Verrechnungspreise zuständig sein wird. Der Aufbau eines solchen auf Verrechnungspreisfragen geschulten Teams ist innerhalb der österreichischen Finanzverwaltung bereits umgesetzt.

Luxemburg.
Ähnlich wie im österreichischen Steuerrecht enthalten die gesetzlichen Vorschriften in Luxemburg nur generelle Bestimmungen hinsichtlich des Fremdverhaltensgrundsatzes. Ein Rundschreiben soll diese allgemeinen Bestimmungen, insbesondere betreffend Finanztransaktionen, nun präzisieren. Zunächst wird von den luxemburgischen Steuerbehörden klargestellt, dass auch bei Finanztransaktionen der Fremdverhaltensgrundsatz iSd Art 9 OECD-Musterabkommen Anwendung findet. Eine dem Fremdverhaltensgrundsatz konforme Vergütung sollte den ausgeübten Funktionen unter Berücksichtigung der eingesetzten Vermögensgegenstände und getragenen Risiken entsprechen. Nach Ansicht der luxemburgischen Steuerbehörden sind die ausgeübten Funktionen konzerninterner Finanzierungsgesellschaften mit jenen externer Finanzinstitute vergleichbar. Um die ausgeübten Funktionen der Finanzierungsgesellschaft beurteilen zu können, werden im Rundschreiben bestimmte von externen Finanzinstituten übernommene Funktionen angeführt. Darüberhinaus nennt das Rundschreiben wesentliche Kriterien zur Beurteilung der Substanzanforderungen, wie beispielweise die überwiegende Ansässigkeit der Geschäftsführung bzw der Führungskräfte in Luxemburg oder das Erfordernis eines lokalen Bankkontos.

Praxistipp.
Verschärfungen von Verrechnungspreisvorschriften sowie strengere Verrechnungspreisprüfungen durch die jeweiligen Finanzverwaltungen sind in letzter Zeit im Zunehmen begriffen. Aus diesem Grund ist es wichtig und empfehlenswert, den Sachverhalt und die Angemessenheit der Verrechnungspreise sowie die Substanz etwaiger Finanzierungsgesellschaften ausreichend zu dokumentieren. Dies gilt im Übrigen nicht nur für Luxemburg und Tschechien, sondern generell für alle grenzüberschreitenden Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen.

Gerald Weghofer
gweghofer@deloitte.at

Italien. Die im Herbst 2010 beschlossenen Verrechnungspreisbestimmungen stellen klar, dass ohne entsprechende Dokumentation bzw bei verspäteter Vorlage Strafzuschläge zwischen 100 und 200% der durch Verrechnungspreisanpassungen zusätzlich erhobenen Steuern drohen. Der Umfang der Verrechnungspreisdokumentation (entsprechend OECD Grundlagen, EU Masterfile-Konzept) hängt von der Einordnung des Unternehmens im Gesamtkonzern ab. Holdings und Zwischenholdings benötigen Masterfile und Countryfile während Tochtergesellschaften nur ein Countryfile vorweisen müssen. Betriebsstätten lösen ebenfalls Dokumentationspflichten aus. Die Dokumentation muss sämtliche grenzüberschreitende konzerninterne Transaktionen beinhalten und auch über vorhandene APAs mit EU-Staaten informieren. Abgesehen von umsatzabhängigen Erleichterungen besteht eine Verpflichtung zur jährlichen Aktualisierung. Proaktives Handeln ist jedenfalls ratsam, da sich die Vorlagefrist an die Finanzbehörden auf 10 Tage nach Anfrage beschränkt. Zusammen mit der Steuererklärung muss jährlich elektronisch signalisiert wer-den, dass die Verrechnungspreisdokumentation verfügbar ist. Im Regelfall ist die Dokumentation in Italienisch vorzulegen, in Ausnahmefällen wird ein Masterfile in Englisch anerkannt.

Frankreich. Mit Veröffentlichung der diesbezüglichen französischen Richtlinien gelten ab 2010 strenge Dokumentationsbestimmungen für Verrechnungspreise, die bei Nichtbeachtung zu Strafzuschlägen führen. Die Vorschriften basieren auf OECD Grundlagen und entsprechen dem EU Masterfile-Konzept. Die französischen Anforderungen sind umfangreich, da alle konzerninternen Transaktionen zu dokumentieren sind und – insbesondere bei wesentlichen Änderungen – auch jährliche Updates erfolgen müssen. Die Bestimmungen berühren grundsätzlich alle in Frankreich ansässigen Gesellschaften wie auch Betriebsstätten, wenn bestimmte Umsatz- oder Beteiligungskriterien erfüllt sind. Der Lage in Österreich vergleichbar muss die Dokumentation zu Beginn der Betriebsprüfung vorgelegt werden bzw spätestens 30 Tage nach einer schriftlichen Aufforderung durch die Behörden. Eine Verlängerung um 30 Tage ist unter Umständen möglich. Ein Strafzuschlag von bis zu 5% der Steuernachzahlung (zumindest 10.000 EUR/Jahr) wird bei verspäteter Zurverfügungstellung der Dokumentation verhängt. Liegt gar keine (entsprechende) Dokumentation vor, kommt es zu einem automatischen Strafzuschlag von 5% der Steuernachzahlung.

Österreich. Für Verrechnungspreise gelten die allgemeinen Dokumentationsvorschriften zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns, die sich zB in der Notwendigkeit der Angemessenheitsdokumentation wider-spiegeln. Wenn auch das EU Masterfile-Konzept anerkannt wird, kann es trotzdem zu zusätzlichem Informationsbedarf seitens der Finanzverwaltung kommen. Jedenfalls muss die Dokumentation eine Funktions- und Risikoanalyse sowie Informationen über immaterielle Wirtschaftsgüter enthalten. In besonderen Fällen – zB bei Konzernumlagen oder bei Datenbankstudien – wird noch zusätzliche Dokumentation verlangt.

Tipp. Die weltweit zunehmenden Dokumentationsvorschriften bei Verrechnungspreisen und die hohen Strafzuschläge machen es erforderlich, vollständige Verrechnungspreisdokumentationen bereitzuhalten bzw diese regelmäßig zu aktualisieren.

Druckversion

Dr. Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

Useful piece of guidance.
Though addressed to tax officials, the Manual represents a useful piece of guidance for taxpayers too, as it elaborates on a wide range of transfer pricing topics, such as documentation requirements and intra-group services. 

More predictability.
The Manual provides more predictability to taxpayers in a time when the revenue authorities are becoming even more active in the transfer pricing area. 

Based on OECD Transfer Pricing Guidelines.
Most of the Manual’s contents are based on the 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines. Furthermore, it also includes certain important remarks derived from local practices. For example, as regards the pricing of intra-group services on a cost-plus basis, the Manual indicates that a mark-up between 3% and 8% has proved customary in recent years, suggesting that a mark-up within this range does not necessitate an in-depth transfer pricing analysis. 

Documentation.
Another country-specific feature of the Manual relates to documentation: It sets thresholds in the value of transactions (per type of transaction) below which they do not need to be supported by a detailed transfer pricing documentation. For instance, the threshold for transactions relating to sale of goods or provision of services is BGN 200,000 (approximately EUR 102,000). For such transactions the Manual envisages the preparation of “simplified” transfer pricing documentation, and describes its elements. 

Next steps. Companies belonging to multinational groups are encouraged to inform their headquarters about the Manual, and take appropriate actions in order to bring their transfer pricing policies in line with it.

Georgi Sarakostov
gsarakostov@deloitteCE.com

Hintergrund.
Cash Pooling wird in internationalen Konzernen in zunehmendem Maß zur Optimierung der zentralen Liquiditätsplanung eingesetzt. Die unterschiedlichen Ausgestaltungen haben die Senkung der Konzernzinsbelastung zum Ziel. Durch die Bündelung der positiven und negativen Salden der Konzerngesellschaften auf einem Zielkonto der  den Cash Pool steuernden „Mastergesellschaft“ muss nur der sich ergebende Liquiditätsüberschuss veranlagt bzw. der Liquiditätsbedarf konzernextern refinanziert werden. Durch das Volumen und die Saldierung kann regelmäßig ein günstigerer Zinssatz erreicht werden als in einer Stand-alone Situation. 

Aufteilung des (Zins)Vorteils.
Es stellt sich somit die Frage, wie die Aufteilung des (Zins)Vorteils auf die Poolgesellschaften aus verrechnungspreistechnischer Sicht vorzunehmen ist bzw. die Vergütung für die Mastergesellschaft zu gestalten ist. Die Aufteilung des Zins(Vorteils) hängt maßgeblich davon ab, wie die Funktionen und Risiken auf die Poolteilnehmer verteilt sind. Demnach kann der Zinssatz, der den Poolteilnehmern gewährt wird, annähernd dem Zinssatz entsprechen, den diese in einer stand-alone Situation von der Bank erhalten würden (Preisvergleich, sämtliche Funktionen und Risiken bei der Mastergesellschaft) oder auch davon abweichen (Kostenaufschlag, nur Routinefunktionen bei der Mastergesellschaft bzw. Gewinnteilung, ausgewogene Verteilung). 

Arten von Cash Pooling.
Je nachdem, ob es zu einem tatsächlichen Übertrag der Liquidität auf das Zielkonto kommt oder ob die Kompensation rein rechnerisch erfolgt, unterscheidet man zwischen effektivem und fiktivem Cash Pooling. Durch den tatsächlichen Übertrag der Liquidität entstehen beim effektiven Cash Pooling dabei konzerninterne Kredit/Darlehensbeziehungen zwischen den Poolgesellschaften, wobei es zu Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung bzw. der verdeckten Einlage  kommen kann, wenn die gewährten Zinssätze nicht fremdüblich sind. Beim fiktiven Cash Pooling stehen die Zuordnung von sonstigen Aufwendungen und allfällige Haftungsübernahmen im Vordergrund. 

Österreichische Verrechnungspreisrichtlinien 2010.
Die Vergütung der Mastergesellschaft für die Verwaltung des Cash Pools ist nicht unumstritten. Die bisher strikte Auffassung der Finanzverwaltung, dass kein Residualgewinn aus der Zinsverrechnung bei der Mastergesellschaft verbleiben dürfe und ihr lediglich eine Routinevergütung für die erbrachten Dienstleistungen auf Basis der Kostenaufschlagsmethode gebühre, wurde durch die VPR 2010 aufgeweicht. Die VPR 2010 gestehen nun auch der Mastergesellschaft eine angemessene Abgeltung für konzernintern unvermeidbare Risiken zu und besagen, dass die Berechnung der Dienstleistungsvergütung nach der Kostenaufschlagsmethode erfolgen kann (keine Verpflichtung!). Damit wurde nunmehr den Fällen Rechnung getragen, in welchen die Mastergesellschaft umfangreichere Funktionen und Risiken wahrnimmt und dies unweigerlich zu einer entsprechend höheren Vergütung als nach der Kostenaufschlagsmethode führen muss. 

Praxishinweis.
Cash Pooling Vereinbarungen werden von der Finanzverwaltung detailliert auf Angemessenheit geprüft.  Es müssen die Zinssätze, die Nettingvorteile sowie die Risikosituation aller betroffenen Konzerngesellschaften gut dokumentiert sein.

Druckversion

Mag. Christina Just
cjust@deloitte.at

Hintergrund.
In der globalisierten Wirtschaft werden Dienstleistungen häufig zentral im Konzern ausgeübt und an andere Gesellschaften erbracht. Bei EDV-Services, Personalmanagement, Controlling oder auch in der Rechtsabteilung können dadurch Synergieeffekte erreicht, und Spezialistenwissen gebündelt werden. Da eine Einzelverrechnung an die Empfängergesellschaft nur schwer möglich bzw. wenig praktikabel ist, werden die mit der Dienstleistungserbringung verbundenen Kosten regelmäßig über ein Konzernumlagesystem verteilt. Bei von Österreich aus erbrachten grenzüberschreitenden Konzerndienstleistungen weckt dies das Interesse der heimischen Finanzverwaltung wie auch die Neugier der ausländischen Finanzbehörden. Während der österreichische Fiskus in der Regel eine fremdübliche Vergütung (inklusive Gewinnaufschlag) erwartet, wird beim Leistungsempfänger oftmals die Höhe der Verrechnung angezweifelt und die steuerliche Abzugsfähigkeit in Frage gestellt. 

Anforderungen an das Konzernumlagesystem.
Für die Fremdüblichkeit der Konzernumlage muss sichergestellt sein, dass die tatsächlich mit der Dienstleistungserbringung angefallenen Kosten verursachungsgerecht an die Empfängergesellschaften verrechnet werden und daher eine Gesellschaft mehr bezahlt, wenn sie die Dienstleistung stärker in Anspruch genommen hat. Bei der Summe der zu verteilenden Kosten als Ausgangspunkt für die Konzernumlage ist darauf zu achten, dass keine Kosten verrechnet werden dürfen, welche mit der Anteilseignereigenschaft (Shareholder Activity) zusammenhängen und somit nicht im Interesse der Empfängergesellschaft sind. Die Aufteilung der Kosten auf die empfangenden Gesellschaften im Ausland hat durch Kostenverteilungsschlüssel zu erfolgen, die nicht unnötig komplex ausgestaltet sein sollten, aber auch nicht die nötige Präzision vermissen lassen dürfen.

Abhängig von der Dienstleistung gibt es typische Kostenverteilungsschlüssel wie z.B. die Anzahl der User bei EDV-Services, die Mitarbeiteranzahl bei Human Resources Dienstleistungen usw. Es kann aber auch der Umsatz als Verteilungsschlüssel herangezogen werden oder eine Kombination aus mehreren Parametern. 

Gewinnaufschlag und Nutzendokumentation.
Die dienstleistungserbringende Gesellschaft hat Anspruch auf einen fremdüblichen Gewinnaufschlag, welcher von der Wertschöpfung der ausgeübten Funktion und von den übernommenen Risiken abhängt. In den österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien wird bei Routinedienstleistungen von einem Gewinnaufschlag zwischen 5 und 15% auf die verrechneten Kosten ausgegangen. Für die steuerliche Anerkennung bei der Empfängergesellschaft ist wichtig, dass der Leistungsfluss nachgewiesen werden kann und eine Nutzendokumentation vorliegt. Die Nutzendokumentation (z.B. Memos, Besprechungsprotokolle, Korrespondenz usw.) soll zeigen, dass die erbrachten Dienstleistungen für die Tätigkeit der Empfängergesellschaft unabdingbar sind und ihr Nutzen gebracht haben. 

Tipp.
Teilweise wird vom Steuerpflichtigen kein Gewinnaufschlag auf erhaltene konzerninterne Leistungen gewünscht. Unter dem Stichwort Kostenverteilungsverträge („Kostenpool“) ist dies bei Berücksichtigung bestimmter Voraussetzungen möglich. 

Dr. Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at
+43 (0) 1 537 00 6216

Die lange erwartete Endfassung der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2010 ist nun endlich von der Finanzverwaltung veröffentlicht worden (und unter folgendem Link verfügbar: https://findok.bmf.gv.at/findok/showGesPDFakt.do). Die umfangreichen Richtlinien stellen die Meinung der Finanzverwaltung zu Verrechnungspreisthemen dar und sind für die Mitarbeiter der Steuerbehörden verbindlich. Weder die Steuerpflichtigen noch die Gerichte, wie etwa VwGH oder UFS, sind daran gebunden. Für den Steuerpflichtigen bieten die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien jedenfalls eine gute Orientierungshilfe für die Lösung von Verrechnungspreisfragen und wertvolle Informationen zu den Dokumentationsanforderungen. Die Hinterfragung von Verrechnungspreisgestaltungen in puncto Fremdüblichkeit hat in den letzten Jahren bei Betriebsprüfungen stetig zugenommen. Die damit verbundenen Dokumentationserfordernisse erfordern eine konsequente und dauerhafte Beschäftigung und Gestaltungsoptimierung von Verrechnungspreisen.

Die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2010 orientieren sich einerseits an den internationalen OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen, zu welchen jüngst ein Update betreffend die Hierarchie von Verrechnungspreismethoden sowie die Behandlung von Restrukturierungsvorgängen im Konzern, ergangen ist, und decken das gesamte Spektrum an relevanten Verrechnungspreisthemen ab. Rund um den im Mittelpunkt stehenden Fremdvergleichsgrundsatz („dealing at arm’s length“) drehen sich Themen wie die Methodik der Verrechnungspreisermittlung, die Gestaltung und Abgeltung von Konzernumlagen, Lizenzvereinbarungen und konzerninternen Finanzierungen oder auch Fragen nach den Auswirkungen von grenzüberschreitenden Restrukturierungsmaßnahmen im Konzern. Die Fremdüblichkeit der Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten wird ebenso behandelt wie auch Voraussetzungen und Rahmenbedingungen von Verständigungsverfahren und EU-Schiedsverfahren. Die mit der Anerkennung von Verrechnungspreisgestaltungen durch die Finanzverwaltung einhergehenden Dokumentationserfordernisse werden in dem gesamten Richtlinienwerk immer wieder betont.

Neben den OECD-Grundlagen sind auch die Ergebnisse aus Einzelerledigungen und Ansichten der Finanzverwaltung eingearbeitet worden, sodass zwar keine wesentliche Meinungsänderung bei der Finanzverwaltung durch die Veröffentlichung der Verrechnungspreisrichtlinien 2010 zu erwarten ist, jedoch das Risiko besteht, dass Aussagen zu konkreten Sachverhalten im Rahmen von Einzelerledigungen zu einer Verallgemeinerung führen. Im Vergleich mit der (bereits einmal überarbeiteten) Entwurfsversion haben sich leichte Unterschiede in der Endversion der Verrechnungspreisrichtlinien 2010 ergeben. Neben einzelnen textlichen Veränderungen ist auffallend, dass die Ausführungen zu Advanced Pricing Agreements (APAs, Verrechnungspreiszusagen) nicht mehr in der veröffentlichten Endfassung enthalten sind. Ob dieser Wegfall durch das ab 1.1.2011 mögliche Instrument des kostenpflichtigen Auskunftsbescheids bei Verrechnungspreisfragen kompensiert wird, ist erst nach Erscheinen der dazu geplanten Richtlinien zu beurteilen.

Von größerer Bedeutung sind die positiven Veränderungen bei den Ausführungen zur Gestaltung von konzerninternen Finanzierungen. Hier wurde der von der Kammer der Wirtschaftstreuhänder geäußerten Kritik teilweise Rechnung getragen. So ist nun etwa, dem internationalen Standard entsprechend, bei der Fremdüblichkeit von Vergütungen im Rahmen von Cash Pooling Vereinbarungen auch auf die Risikoübernahme der „Cash Pool Master“-Gesellschaft Rücksicht zu nehmen. In der Entwurfsversion der Verrechnungspreisrichtlinien ist die Finanzverwaltung noch davon ausgegangen, dass dieser Gesellschaft lediglich eine (entsprechend geringe) Vergütung für ihre Routinetätigkeit zuzustehen ist – die damit verbundene Risikoübernahme wurde nicht entsprechend gewürdigt.

Spätestens mit der Veröffentlichung der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2010 sollten Sie die Verrechnungspreissituation in Ihrem Unternehmen überdenken. Für optimale Lösungen steht Ihnen Ihr Steuerberater gerne zur Verfügung.

Dr. Gerald Posautz

gposautz@deloitte.at