Einkünftezurechnung bei höchstpersönlichen Tätigkeiten – geänderte Auffassung des BMF

Entwicklung.
Eine bisher häufige Gestaltung war, Einkünfte aus höchstpersönlichen Tätigkeiten (z.B. Aufsichtsrats- oder Stiftungsvorstandsmandate) über eine eigene GmbH abzuwickeln bzw. abzurechnen. Der dazu ergangene Wartungserlass 2008 zu den Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR) sah bei solchen Tätigkeiten gemäß Rz 104 EStR generell die Zurechnung zur ausführenden natürlichen Person vor. Die strenge Auffassung der Finanzverwaltung wurde in der Folge heftig diskutiert. Im EStR – Wartungserlass 2009 wurden nun vom BMF als „Entschärfung“ in    Rz 104 EStR zwei Abgrenzungskriterien neu geschaffen. Nur wenn beide Kriterien erfüllt sind, hat eine Zurechnung von Tätigkeiten, die über eine GmbH abgerechnet werden, zur natürlichen Person zu erfolgen.

Keine Nutzung von Marktchancen.
Ein Kriterium ist erfüllt, wenn die GmbH Marktchancen selbst nicht nutzen kann. Dies ist grundsätzlich anzunehmen, wenn eine Tätigkeit aufgrund von zwingenden Bestimmungen nur von einer natürlichen Person erbracht werden kann (z.B. Aufsichtsrats-, Vorstands- und Stiftungsvorstandsmandate). Des Weiteren werden Marktchancen nicht selbst genutzt, wenn nach der Verkehrsauffassung höchstpersönliche Tätigkeiten vorliegen (z.B. Schriftsteller, Vortragende, Sportler und Künstler).

Kein eigenständiger, geschäftlicher Betrieb. Das zweite Kriterium ist erfüllt, wenn die GmbH über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. Von einem eigenständigen, geschäftlichen Betrieb kann grundsätzlich dann ausgegangen werden, wenn Mit­arbeiter beschäftigt werden. Die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses ist dabei unerheblich. Kein eigenständiger geschäftlicher Betrieb liegt jedoch dann vor, wenn die Mitarbeiter reine Hilfstätigkeiten ausführen (z.B. Sekretariatstätigkeiten). Stellt die Tätigkeit der natürlichen Person einen bloßen Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der GmbH dar, erfolgt keine Zurechnung zur natürlichen Person. Rz 104 EStR führt einige Beispiele für die Zurechnung von Einkünften zur GmbH bzw. zur natürlichen Person an.

Beispiele für Zurechnungen zur GmbH. Darunter fällt die Tätigkeit eines Anwalts als Stiftungsvorstand für einen Klienten, wenn er Gesellschafter-Geschäftsführer einer Anwalts – GmbH ist und sein Dienstvertrag vorsieht, dass Vergütungen als Stiftungsvorstand an die Anwalts – GmbH abzuführen sind. Zwar kommt als Stiftungsvorstand nur eine natürliche Person in Betracht, doch liegt ein eigenständiger geschäftlicher Betrieb vor, da die Tätigkeit als Stiftungsvorstand als Ausfluss der Tätigkeit der Anwalts – GmbH zu werten ist. Des Weiteren ist bei Entsendung eines Mitarbeiters der Muttergesellschaft in den Aufsichtsrat der Tochtergesellschaft eine Zurechnung zur Muttergesellschaft vorzunehmen, wenn die Vergütung im Rahmen der Gesamtvergütung des Mitarbeiters erfolgt und die Tochtergesellschaft eine Kostenumlage an die Muttergesellschaft zahlt.

Beispiele für Zurechnungen zur natürlichen Per­son. Errichtet ein Vorstand einer AG eine GmbH, um seine Vorstandstätigkeit über diese abzurechnen, ist die GmbH weder in der Lage die Marktchancen selbst zu nutzen, noch verfügt sie über einen eigenständigen geschäftlichen Betrieb. Auch wenn der Vorstand die Vergütungen über seine in einer anderen Branche tätigen, operativen Gesellschaft abrechnet und grundsätzlich ein eigenständiger geschäftlicher Betrieb vorliegt, gilt die Vorstandstätigkeit nicht als Ausfluss dieses Betriebes. Bei einem Universitätsprofessor, der Gutachtertätigkeiten über eine GmbH mit seiner Frau als angestellte Sekretärin abwickelt, werden die Einkünfte nicht der GmbH zugerechnet. Dabei wird nämlich bereits nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche Tätigkeit ausgeübt und des Weiteren liegt aufgrund der bloßen Sekretariatsdienste kein eigenständiger geschäftlicher Betrieb vor. Eine Steuerberaterin, die ihre Vortragstätigkeit über ihre Steuerberatungs – GmbH abrechnet, erfüllt sowohl das Kriterium der Nicht-Nutzbarkeit von Marktchancen als auch das des Nicht-Vorliegens eines eigenständigen geschäftlichen Betriebes.

Auswirkungen für die Praxis. Die angepasste Rechts­meinung des BMF wird ab 1.1.2010 angewandt. Bei Zurechnung zur natürlichen Person muss die Vergütung von dieser Person versteuert werden und löst – nach Ansicht der Finanzverwaltung – gleichzeitig aufgrund der Einlage in die GmbH auch 1 % Gesellschaftsteuer aus.

Dr. Christian Wilplinger
cwilplinger@deloitte.at

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