Gebühren- und verkehrsteuerrechtliche Behandlung unbarer Entnahmen im Rahmen einer Einbringung

Allgemeines zu unbaren Entnahmen.
§ 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG ermöglicht natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, das Einbringungskapital rückwirkend durch unbare Entnahmen (nunmehr: vorbehaltene Entnahmen) zu verändern. Diese werden nicht tatsächlich entnommen, sondern bleiben auch nach Abschluss des Einbringungsvertrages als Verbindlichkeit der übernehmenden Körperschaft gegenüber dem Einbringenden bestehen und sind in der Einbringungsbilanz als Passivpost auszuweisen.

Der den UFS – Entscheidungen zugrunde liegende Sachverhalt.
Im Rahmen einer Einbringung des von einer GmbH & Co KG gehaltenen Betriebes in eine GmbH wurden zur Herstellung der angestrebten Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden GmbH unbare Entnahmen getätigt. Eine Verzinsung der Entnahmeverbindlichkeit wurde vorläufig nicht vereinbart. Die Betriebsprüfung gelangte zu der Auffassung, dass beabsichtigt gewesen sei, das Instrument der unbaren Entnahme unmittelbar nach Abschluss der Umgründung zu benutzen, um der übernehmenden GmbH Fremdkapital zuzuführen. Es liege somit aufgrund der Ersatzbeurkundung in den Büchern der übernehmenden GmbH ein gemäß § 33 TP 19 i.V.m. § 33 TP 8 Abs 4 GebG gebührenpflichtiger Kreditvertrag vor. Das Finanzamt setzte daher eine Kreditvertragsgebühr i.H.v. 0,8 % der unbaren Entnahmen fest. Des Weiteren erblickte die Betriebsprüfung in Höhe der Zinserparnis eine gesellschaftsteuerpflichtige freiwillige Leistung gemäß § 2 Z 4 lit c KVG, die geeignet sei, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Aufgrund des Vorliegens eines Kredites müsse im Fremdvergleich auch ein Zinsanspruch gegeben sein. Das Finanzamt setzte daher Gesellschaftsteuer i.H.v. 1 % der fiktiven Zinsersparnis fest. Die übernehmende GmbH legte sowohl gegen den Gebühren- als auch gegen den Gesellschaftsteuerbescheid Berufung ein.

UFS zur Kreditvertragsgebühr.
Die Berufungswerberin brachte vor, dass die Kreditierung ihren Rechtsgrund in der Vereinbarung einer Sacheinlage habe und nicht in einem Kreditvertrag. Hauptzweck des Sacheinlagevertrages sei die Übertragung von Kommanditanteilen auf die übernehmende GmbH. Die Vereinbarung vorbehaltener Entnahmen habe ausschließlich dem Zweck gedient, die von den Gesellschaftern angestrebten Beteiligungsverhältnisse durch Minderung des übertragenen Vermögens herzustellen. Die Kreditierung sei somit eine bloße Nebenabrede. Der UFS folgte der Auffassung der Berufungswerberin. Die unbaren Entnahmen seien im ursächlichen Zusammenhang mit der Einbringung zu sehen. Der Rechtsgrund der Entnahmeverbindlichkeit beruhe damit auf keiner Kreditvereinbarung, sondern habe seinen Ursprung im bisherigen Gesellschaftsverhältnis zwischen den Kommanditisten und der Personengesellschaft. Die Festsetzung der Kreditvertragsgebühr war daher unrechtmäßig (UFS 10.7.2009, RV/0005-I/08).

Die Entscheidung zur Gesellschaftsteuer.
Diesbezüglich machte die Berufungswerberin geltend, dass mangels Vorliegens eines Kreditvertrages auch kein Zinsanspruch der Gesellschafter bestehen könne. Daher könne auch nicht auf diesen Anspruch verzichtet werden. Insgesamt sei in der Vereinbarung keine steuerpflichtige freiwillige Leistung der Gesellschafter zu erblicken. Der UFS befand, dass es für den Leistungsbegriff der Gesellschaftsteuer ohne Bedeutung sei, unter welchem Rechtstitel die Gesellschafterleistung erbracht wird. Entscheidend für die Gesellschaftsteuerpflicht sei lediglich, ob die Zurverfügungstellung von Kapital an die Gesellschaft im Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Dies sei für den Zinsverzicht der Fall. Die Festsetzung von Gesellschaftsteuer erfolgte damit zu Recht (UFS 8.7.2009, RV/0004-I/08).

Conclusio.
Im Hinblick auf die von der bisherigen Literatur vertretene Auffassung erscheinen die Entscheidungen des UFS nicht wirklich überraschend. Wird somit im Einbringungsvertrag ausdrücklich keine Verzinsung der Entnahmeverbindlichkeit vereinbart, ist zu beachten, dass dadurch in Höhe von 1 % der fiktiven Zinsersparnis Gesellschaftsteuer ausgelöst wird. Differenzierter ist wohl der Fall zu betrachten, in dem der Einbringungsvertrag überhaupt keine Bestimmung hinsichtlich der Verzinsung enthält. In diesem Fall hätte der Einbringende nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen Anspruch auf ein angemessenes Entgelt. Verzichtet er (später) auf dieses, so könnte die Finanzverwaltung u.U. auch die Auffassung vertreten, dass die Entnahmeverbindlichkeit aufgrund der fehlenden Zinsvereinbarung und des Verzichts insgesamt eine gesellschaftsteuerpflichtige Einlage darstellt (§ 2 Z 4 lit b KVG).

Mag. Arnold Binder
abinder@deloitte.at

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