Anrechnungshöchstbetrag – „per-country-limitation“ versus „per-item-limitation”

Anrechnungsbetrag?
Der VwGH hatte sich mit der Frage auseinander zu setzen, ob für die Anrechnung von Quellensteuern, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im anderen Staat (Ausland) auf Einkünfte, für die Österreich das Besteuerungsrecht zugewiesen wird, einbehalten werden dürfen, nur jene Steuern in Frage kommen, die auf diese Einkünfte in Österreich entfallen („per-item-limitation“) oder ob die Anrechnung grundsätzlich auf alle in Österreich aus Einkünften aus dem anderen Staat anfallenden Steuern erfolgen kann („per-country-limitation“).  

Sachverhalt.
Dem VwGH-Verfahren lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Eine in Österreich ansässige GmbH bezog im Jahr 2000 ungarische Zinsen und Dividenden. Die Zinseinkünfte durften gemäß Art 11 Abs 1 des DBA von Österreich mit Ungarn (DBA-Ungarn) nur in Österreich besteuert werden. Auf die Dividenden wurden gemäß Art 10 Abs 2 DBA-Ungarn in Ungarn auch Quellensteuern erhoben. In Österreich waren die Dividenden gemäß § 10 Abs 2 KStG als Gewinnanteile aus internationalen Schachtelbeteiligungen von der Körperschaftsteuer befreit. 

Keine Steuerbelastung wegen internationalem Schachtelprivileg.
Nach Art 22 Abs 2 DBA-Ungarn hat zwar Österreich die für die Dividenden in Ungarn eingehobenen Quellensteuern auf die österreichische Körperschaftsteuer anzurechnen. Der anzurechnende Betrag darf jedoch gemäß Art 22 Abs 2 zweiter Satz DBA-Ungarn den Teil der  vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die aus dem anderen Staat bezogen werden (Anrechnungshöchstbetrag). Da in Österreich die Dividenden aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs von der Körperschaftsteuer befreit waren und auf diese somit auch keine Körperschaftsteuern entfallen sind, konnten die ungarischen Quellensteuern daher auch nicht auf österreichische Körperschaftsteuern für diese Dividenden angerechnet werden.

„Per-country-limitation“.
Strittig war allerdings, ob die auf die Dividenden entrichteten ungarischen Quellensteuern nicht auf die in Österreich von der GmbH für die Zinseinkünfte zu entrichtenden Körperschaftsteuern anrechenbar sind. Die GmbH vertrat dazu die Auffassung, dass es Art 22 Abs 2 zweiter Satz DBA-Ungarn erforderlich macht, die in Österreich steuerpflichtigen (ungarischen) Zinseinkünfte in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages einzubeziehen. Die GmbH berief sich dabei auf die sogenannte „per-country-limitation“, welche den Anrechnungshöchstbetrag anders als die sogenannte „per-item-limitation“ nicht auf die mit Quellensteuern belastete Einkunftsquelle, sondern auf alle in Österreich steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Einkünfte aus einem DBA-Vertragsstaat bezieht. Der Unabhängige Finanzsenat vertrat die gegenteilige Ansicht.

VwGH präferiert „per-item-limitation“.
Der VwGH hat aber nun die bereits vom UFS vertretene Auffassung bestätigt und festgestellt, dass die Befreiung nach  § 10 KStG (internationales Schachtelprivileg) die Anrechnung von ausländischen Steuern jedenfalls in jenen Fällen ausschließt, in denen durch das DBA dem ausländischen Staat (als Quellenstaat) das Besteuerungsrecht für eine bestimmte ausländische Quelle entzogen ist und dass daher jedenfalls die „per-item-limitation“ zur Anwendung kommt (VwGH 26.5.2010, 2005/13/0031). Der VwGH begründet seine Auffassung im Wesentlichen damit, dass sich Art 22 DBA-Ungarn (wie im übrigen auch der überwiegende Teil der österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen) sowohl dem Zweck als auch – bei Beachtung des Zusammenhanges – dem Wortlaut nach insgesamt nur auf Einkünfte bezieht, die dem Abkommen zufolge im Quellenstaat (hier Ungarn) besteuert werden dürfen, nicht aber auch ohne Bezugnahme auf das Besteuerungsrecht des Quellenstaates auf die grundsätzlich „aus“ dem anderen Staat „bezogenen“ Einkünfte abstellt. An Einkünften aus Ungarn, die in die Höchstbetragsberechnung einbezogen werden könnten, verbleiben nach Auffassung des VwGH somit nur die gegenständlichen Dividendeneinkünfte, auf die aber keine österreichische (Körperschaft)Steuer entfällt. Die „per-country-limitation“ kommt daher wegen der Bezugnahme auf das Ungarn hinsichtlich der Dividendeneinkünfte entzogene Besteuerungsrecht gegenständlich nicht zur Anwendung.   

Dr. Andreas Hlavenka
ahlavenka@deloitte.at

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