Unabhängiger Finanzsenat zu Steuerprogression bei Urlaubsersatzleistung

Einleitung.
In der am 24.02.2010 ergangenen Berufungsentscheidung (RV/0116-I/09) hatte sich der Unabhängige Finanzsenat mit der Frage zu beschäftigen, ob die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses im Folgejahr ausbezahlte Urlaubsersatzleistung steuerlich dem Vorjahr zuzurechnen ist. Zu untersuchen war, ob es zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigen Kumulation der Einkünfte verbunden mit einer Erhöhung der Steuerbelastung aufgrund der Progressionswirkung der Einkommensteuersätze des § 33 EStG kommt.

Sachverhalt.
Der Berufungswerber war seit September 2001 angestellter Bauleiter und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Vom 24.11.2006 bis 1.7.2007 war er wegen Krankheit arbeitsunfähig. Während des Krankenstandes wurde sein Dienstverhältnis durch Kündigung mit Ende des Jahres 2006 aufgelöst. Am 11.1.2007 gelangte das Dezembergehalt 2006, welches u.a. eine Urlaubs­ersatzleistung für Resturlaub im Ausmaß von 74,5 Arbeitstagen, einen Urlaubszuschuss sowie eine Einmalprämie für besonders erfolgreich abgeschlossene Bauprojekte enthielt, zur Auszahlung. Diese Zahlungen wurden vom Arbeitgeber im Jahreslohnzettel für das Jahr 2006 erfasst und entsprechend hoch versteuert. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 erhob der Bauleiter mit der Begründung Berufung, dass sein Anspruch auf Krankengeld, das er ab 1.1.2007 bekommen hätte, durch die Zahlung der Urlaubsersatzleistung gehemmt war. Da ihm aber erst ab Mitte April 2007 das fortlaufende Krankengeld ausbezahlt wurde, hätte er Einkünfte in 2006 zu versteuern, die wirtschaftlich mit dem Jahr 2007 zusammenhängen.

Steuerliche Grundlagen.
Urlaubsersatzleistungen werden sozialversicherungsrechtlich als beitragspflichtiges Entgelt nach § 49 Abs 1 und 2 ASVG behandelt und führen damit für die Dauer der nicht konsumierten Urlaubstage zu einer entsprechenden Verlängerung der Pflichtversicherung, womit eine Hemmung des Krankengeldanspruches einhergeht. Arbeitsrechtlich ist die Urlaubsersatzleistung als Entgelt für bereits geleistete Arbeit anzusehen, das nach § 10 Abs 1 Satz 1 UrlG zum Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses fällig wird. Nach § 67 Abs 8 lit d EStG sind Urlaubsersatzleistungen steuerlich im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Aus § 77 Abs 1 EStG geht hervor, dass der Begriff des Lohnzahlungszeitraums an die tatsächliche Beschäftigung und nicht an einen Versicherungszeitraum iSd ASVG anknüpft. Gemäß § 78 Abs 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer des Arbeitnehmers grundsätzlich im Zeitpunkt der Zahlung bei jeder Lohnzahlung einzubehalten. Dazu gehören auch Urlaubsersatzleistungen, Urlaubszuschuss und Einmalprämien. Abweichend davon ist nach § 79 Abs 1 Satz 2 EStG die Lohnsteuer von Bezügen, die regelmäßig wiederkehrend bis zum 15. Tag eines Kalendermonates für den vorangegangen Kalendermonat ausbezahlt werden, im vorangegangenen Kalendermonat einzubehalten.

Entscheidung des UFS.
Die Auszahlung des Monatsbezugs für Dezember 2006 erfolgte zwar erst am 11.1.2007, wie jedoch aus § 79 Abs 1 Satz 2 EStG hervorgeht, ist die Lohnsteuer von Bezügen, die regelmäßig wiederkehrend erst zu Beginn des Folgemonates, spätestens bis zum 15. Tag des Folgemonates ausbezahlt werden, noch für den vorangegangenen Monat einzubehalten. Der UFS führte aus, dass nach § 67 Abs 8 lit d EStG Urlaubsersatzleistungen zwar grundsätzlich im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen sind, nach seiner Ansicht jedoch die Bestimmung des § 79 Abs 1 Satz 2 EStG auch auf die Urlaubsersatzleistungen anzuwenden ist. Der Gesetzgeber geht dabei offensichtlich davon aus, dass die Lohnsteuer für bis zum 15. Jänner des Folgejahres ausbezahlte Bezüge, jedenfalls – unabhängig davon, ob sie regelmäßig wiederkehrend anfallen – dem Vorjahr zuzuordnen sind. Die gesamte Lohnsteuer der Gehaltsabrechnung für Dezember 2006 ist daher vom ehemaligen Arbeitgeber zu Recht noch für Dezember 2006 einbehalten worden.

Conclusio.
Eine anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum 31.12 eines Jahres bis 15.1. des Folgejahres ausgezahlte Urlaubsersatzleistung ist steuerlich dem Vorjahr zuzurechnen und kann zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigen Progressionswirkung führen. Die sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen der Verlängerung der Pflichtversicherung und das Ruhen des Krankengeldanspruches waren nach Ansicht des UFS aus steuerlicher Sicht nicht entscheidungsrelevant.

Mag. Philipp Mayr
phmayr@deloitte.at

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