Keine Abwertung eines Anteils an einer ausländischen KG wegen Fremdwährungsentwertung

Nach österreichischem Steuerrecht sind Beteiligungen an Personengesellschaften und somit Mitunternehmeranteile nach der Spiegelbildmethode zu bilanzieren. Dabei entspricht der Beteiligungsansatz beim Personengesellschafter seinem Einlagenkonto in der Personengesellschaft. Der Beteiligungsansatz beim Gesellschafter ändert sich nur dann (spiegelbildlich), wenn sich sein Einlagenkonto, vor allem durch Gewinn- oder Verlustzuweisungen ändert. Teilwertabschreibungen auf den Anteil an der Personengesellschaft sind nicht möglich, da es dadurch zu einer doppelten Verlustverwertung, nämlich zur Zuweisung der operativen Verluste der Personengesellschaft an den Personengesellschafter und zur Abwertung des Anteils beim Personengesellschafter kommen würde.

Teilwertabschreibung wegen Währungsverlusten.
Eine österreichische GmbH war an einer ungarischen KG beteiligt und machte auf diese Beteiligung in 1994 und 1995 eine Teilwertabschreibung geltend, da es in dieser Zeit zu einer starken Abwertung des ungarischen Forint gekommen war und dadurch ihr KG-Anteil – umgerechnet auf die österreichische Währung – weniger wert war. Für die Bewertung der Beteiligung zum jeweiligen Bilanzstichtag wurde der jeweils aktuelle Kurs des ungarischen Forint herangezogen. Nach Ansicht der österreichischen GmbH war hier keine doppelte Verlustverwertung gegeben, da die ungarische KG ohnedies in Forint bilanziert hat und daher Fremdwährungsverluste nur einmal, nämlich auf Ebene der österreichischen GmbH berücksichtigt werden konnten. Eine Betriebsprüfung versagte die Teilwertabschreibung, da der Ansatz der KG-Beteiligung in der Steuerbilanz der GmbH vor der Teilwertabschreibung dem aktuellen Einlagenstand der KG i.S.d. Spiegelbildmethode entsprochen hat. Des Weiteren wären gemäß DBA Österreich – Ungarn derartige Fremdwährungsverluste nur in Ungarn steuerlich zu berücksichtigen.

Entscheidung des VwGH.
Der VwGH wies die Beschwerde der österreichischen GmbH als unbegründet ab (29.7.2010, 2007/15/0048) und führte dazu aus, dass die Beteiligung an der ungarischen KG als Mitunternehmerschaft zu sehen ist und diese daher kein eigenständiges Steuersubjekt darstellt. Steuerlich entspricht die Beteiligung an der Personengesellschaft einer Betriebsstätte in Ungarn. Im Sinne der Bilanzbündeltheorie ist daher die GmbH steuerlich anteilig an den (aktiven und passiven) Wirtschaftsgütern der KG beteiligt. Wertänderungen des KG-Anteils werden daher über die Veränderung des Einlagenstandes erfasst. Eben dieser wird durch die Spielgelbildmethode bei der GmbH als Beteiligung angesetzt. Da die österreichische GmbH auch den KG-Anteil in österreichischer Währung bilanziert, ergibt sich aber in der Steuerbilanz des Personengesellschafters (der GmbH) gar keine Gelegenheit für einen Fremdwährungsverlust. Das Absinken des Wertes der ausländischen Währung hätte nämlich nur dann eine Auswirkung auf den Bilanzansatz des KG-Anteils bei der österreichischen GmbH, wenn die Abwertung der ausländischen Währung zu einer Minderung des Einlagenstandes bei der KG (etwa über die Abwertung von Wirtschaftsgütern oder die Bildung von Rückstellungen) führt.

Mögliche Verlustverwertung?
Aus österreichischer abkommensrechtlicher Sicht ist die ungarische KG-Beteiligung wie eine ungarische Betriebsstätte zu sehen. Gemäß Art 7 des DBA Österreich – Ungarn dürfen Gewinne und Verluste nur im Staat der Betriebsstätte besteuert werden. Dies gilt auch für Fremdwährungsgewinne und -verluste, welche auf die unternehmerische Tätigkeit in Ungarn entfallen. Daher wäre allenfalls in Ungarn zu prüfen, ob die starke Abwertung des ungarischen Forint nach ungarischem Steuerrecht zu verwertbaren steuerlichen Verlusten auf KG-Ebene geführt hat, wie beispielsweise durch die Abwertung einzelner Wirtschaftsgüter. Diese Verluste würden dann – aufgrund der laufenden Erfassung des KG-Betriebsergebnisses – in der Folge den in inländischer Währung zu erfassenden Beteiligungsansatz bei der österreichischen GmbH im Sinne der Spiegelbildmethode reduzieren bzw. ist ein solcherart ermittelter (Auslands-)Verlust bereits nach § 2 Abs 8 EStG abzuziehen. Wird demgegenüber – trotz Abwertung einzelner Wirtschaftsgüter – in der KG insgesamt ein Gewinn erzielt, so ist diese Abwertung aufgrund der Freistellung des Betriebsergebnisses gemäß DBA in Österreich steuerlich nicht verwertbar. Eine (wenn auch wesentliche) Abwertung der Auslandswährung für sich alleine stellt jedenalls keine Rechtfertigung für einen Wertberichtigungsbedarf für die Beteiligung an der ausländischen KG dar.

Teresa Hofbauer
thofbauer@deloitte.at

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