Gruppenbesteuerung und Liquidation

Gemäß § 9 KStG muss eine Unternehmensgruppe zumindest drei Wirtschaftsjahre bestehen; wird diese Mindestdauer nicht erfüllt, wird die Gruppe rückabgewickelt. Die Mindestdauer ist dann erfüllt, wenn die steuerlichen Ergebnisse des Gruppenmitglieds aus drei vollen, jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren (Rumpfwirtschaftsjahre werden somit nicht berücksichtigt) dem Gruppenträger zugerechnet werden. Diesbezüglich sind jedoch Besonderheiten im Liquidations- bzw. Konkursfall zu beachten.

Liquidations- bzw Konkursfall.
Da nach dem Wortlaut des § 9 KStG die Mindestdauer der Unternehmensgruppe jedenfalls einzuhalten ist, hat auch in Liquidationsfällen (zB Insolvenz) bei Nichterfüllung der dreijährigen Frist eine Rückabwicklung zu erfolgen. Da eine Liquidation zu einem geänderten Besteuerungszeitraum (§ 19 KStG) führt, ergeben sich hieraus Fragestellungen betreffend Berechnung der Mindestdauer und Fortbestand der Unternehmensgruppe. Zudem ist zu hinterfragen, ob eine bereits in Liquidation befindliche Gesellschaft noch Gruppenträger sein kann.

Gruppenmitglied.
Fraglich ist, ob bei Eröffnung der Liquidation innerhalb der Dreijahresfrist die Mindestbestandsdauer erfüllbar ist. Die Finanzverwaltung bejaht dies, sofern der Liquidationseröffnung bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vorausgegangen sind und der Liquidationszeitraum (ab Liquidationsbeginn) zumindest zwölf Monate umfasst. Erfolgt die Liquidationseröffnung (aus welchem Grund auch immer) vor Vollendung des zweiten Wirtschaftsjahres der Gruppenzugehörigkeit, hat gem Finanzverwaltung und Literatur eine Rückabwicklung zu erfolgen (unabhängig von der Länge des Liquidationszeitraumes). Eine gegenteilige Meinung wird in der Literatur in Fällen von wirtschaftlich begründeten Liquidationen vertreten und ein Ausscheiden vor Erfüllung der Mindestdauer ohne Rückabwicklung als möglich erachtet. (Höchst)gerichtliche Entscheidungen zu diesem Sachverhalt sind bislang noch nicht ergangen.

Gruppenträger.
Wird beim Gruppenträger die Liquidation eröffnet, ist ebenfalls zu prüfen, ob die Mindestbestandsdauer erfüllt wird. Nach Finanzverwaltung und herrschender Lehre kommt es bei Liquidationseröffnung im dritten Jahr nicht zur Rückabwicklung, sofern die Länge des Liquidationszeitraumes die Zurechnung der Ergebnisse von drei Wirtschaftsjahren des Gruppenmitgliedes ermöglicht. Eine strengere Ansicht wird offenkundig vom UFS, Klagenfurt vertreten, welcher in einer Entscheidung aus 2006 darauf abstellt, dass bereits bei Beginn der Liquidation die Mindestdauer erfüllt sein muss (UFS 31.08.2006, RV/0194/K/06). Aufnahme in die Körperschaftsteuerrichtlinien fand diese UFS-Entscheidung jedoch (bislang) nicht.

Wird die Liquidation hingegen bereits im zweiten Wirtschaftsjahr des Gruppenträgers beschlossen, kann gem Finanzverwaltung die erforderliche Mindestdauer von drei Wirtschaftsjahren nicht mehr erfüllt werden und es würde zur Rückabwicklung kommen. Dies wurde auch jüngst sinngemäß durch eine UFS-Entscheidung (UFS 7.12.2010, RV/1176-W/10) bestätigt. Im zugrunde liegenden Sachverhalt beantragte eine im Konkurs befindliche GmbH erstmalig die Feststellung einer Unternehmensgruppe. Begründet wurde dies damit, dass aufgrund des langen Liquidationszeitraumes die Zurechnung von drei vollen Wirtschaftsjahren des Gruppenmitglieds möglich sei. Für den Gruppenträger lasse sich weiters das Erfordernis einer Zurechnung in drei getrennten Gewinnermittlungszeiträumen aus dem Gesetz nicht ableiten. Der UFS verneinte diese Rechtsansicht und bestätigte die Notwendigkeit der Zurechnung in drei getrennten Wirtschaftsjahren (periodengerechte Zurechnung).

Fazit.
Abhängig vom Zeitpunkt der Liquidationseröffnung kommt es zu unterschiedlichen Folgen für das Bestehen der Unternehmensgruppe. Die jeweiligen Rechtsfolgen sind daher bei Liquidationen im Auge zu behalten.

Christoph Riegler
criegler@deloitte.at

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