Bilanzierung von CO2-Emissionszertifikaten

Basierend auf dem Kyoto-Protokoll sowie der EU-Richtlinie über ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten (2003/87/EG) soll in Österreich das Emissionszertifikategesetz (EZG) eine Reduktion der Treibhausgase durch Zuteilung von CO2-Ausstoßmengen bewirken, die in sogenannten Emissionszertifikaten verbrieft werden. Diese Zertifikate werden jährlich unentgeltlich an bestimmte Anlagen zugeteilt, erlauben jedoch in der Folge auch den Handel mit diesen. Ziel ist es, auf kosten- und wirtschaftlich effiziente Weise auf eine Verringerung von Treibhausgasemissionen hinzuwirken.

Emissionsregister. Die Registrierung und Ausgabe der Zertifikate erfolgt in Jahrestranchen durch die Emissionsregisterstelle ECRA (Emission Certificate Registry Austria GmbH). Die Meldung des CO2-Ausstoßes und die entsprechende Rückgabe der Zertifikate haben jeweils bis zum 30. April des Folgejahres zu erfolgen. Nicht verbrauchte Zertifikate können jederzeit frei gehandelt werden; hat ein Unternehmen zu wenig Zertifikate, können diese über den freien Markt erworben werden. Bei einer etwaigen Unterdeckung zum Zeitpunkt der Rückgabe sind Strafzahlungen von EUR 100 für jede Tonne Kohlenstoffdioxidäquivalent zu leisten. Der bilanziellen Behandlung dieser Transaktionen widmet sich die AFRAC-Stellungnahme „Bilanzierung von CO2-Emissionszertifikaten gemäß österreichischem HGB“.

Bilanzierung der Emissionszertifikate. Für die bilanzielle Behandlung unentgeltlich zugeteilter Emissionszertifikate bestehen zwei alternative Methoden. Die bevorzugte Methode stellt sich wie folgt dar: unentgeltlich erworbene Emissionszertifikate sind zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht (dh mit Eintragung auf das Konto der Emissionsregisterstelle ECRA) mit ihrem Marktwert zu aktivieren. Der Ausweis der Zertifikate erfolgt im Umlaufvermögen unter dem Bilanzposten „sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände“. Gegengleich ist in gleicher Höhe ein passivischer Sonderposten zu bilden, der nach den unversteuerten Rücklagen gesondert ausgewiesen wird. Alternativ hierzu kann bei erwarteter Unterdeckung an unentgeltlich zugeteilten Emissionszertifikaten auch auf die Aktivierung und Bildung des passivischen Sonderpostens verzichtet werden. Diesfalls sind jedoch im Anhang die notwendigen Angaben zu machen, die einen der bevorzugten Methode gleichwertigen Informationsgehalt des Jahresabschlusses gewährleisten. Entgeltlich erworbene Emissionszertifikate sind mit ihren Anschaffungskosten zum Erwerbszeitpunkt (Eintragung bei der ECRA) zu aktivieren.

Verbrauchsbewertung. Für die Verbrauchserfassung (gemessen am tatsächlichen CO2-Ausstoß) können alle gemäß UGB zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren angewendet werden (zB FIFO, LIFO, etc). Der passivische Sonderposten ist grundsätzlich entsprechend dem Verbrauch gegen sonstige Verbindlichkeit gegenüber der Registerstelle (oder eine Rückstellung) aufzulösen. Entspricht der Verbrauch der unentgeltlichen Zuteilung oder übersteigt er diese, beträgt der Sonderposten daher Null. Über die Gratiszertifikate hinausgehende CO2-Emissionen sind aufwandswirksam über die Buchung Materialaufwand oder sonstiger betrieblicher Aufwand an sonstige Verbindlichkeit oder Rückstellung zu erfassen.

Folgebewertung zum Abschlussstichtag. Für Emissionszertifikate als Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip. Sinkt der Marktwert zum Abschlussstichtag daher unter den Buchwert, ist eine Abschreibung vorzunehmen. Bei unentgeltlich zugeteilten Emissionszertifikaten ist gegengleich zur Abschreibung eine entsprechende Auflösung des Sonderpostens vorzunehmen.

Unterjähriger Verkauf. Verkaufserlöse aus Emissionszertifikaten sind erfolgswirksam zu erfassen. Ein passivischer Sonderposten ist gegen sonstige betriebliche Erträge, der Vermögensgegenstand gegen Materialaufwand oder sonstigen betrieblichen Aufwand aufzulösen (Buchwertabgang).

Rückgabe. Bei Rückgabe der Emissionszertifikate am 30. April des Folgejahres entsprechend dem gemeldeten CO2-Ausstoß an die Emissionsregisterstelle ECRA wird die sonstige Verbindlichkeit in gleicher Höhe gegen den Vermögensgegenstand aufgelöst. Es ergibt sich daher keine weitere Ergebnisauswirkung, die Aufwendungen und Erträge sind periodengerecht im Vorjahr erfasst worden. Sind weniger Zertifikate als CO2-Ausstoß vorhanden, wird die oben genannte Strafzahlung fällig. Diese entbindet jedoch nicht von der Verpflichtung zur Abgabe der fehlenden Zertifikate.

Stephan Karigl
skarigl@deloitte.at

 

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