Umwandlung mit ausländischen Gesellschaftern – Einschränkung der Zuzugsbegünstigung durch das BudBG 2012

Bei Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft unterliegen ab 1.11.2012 die – bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen in den untergehenden Kapitalanteilen bislang nicht steuerhängigen stillen Reserven – im Falle de späteren Veräußerung des durch die Umwandlung übernommenen Vermögens einem Sondersteuersatz in Höhe von 25 %.

Beispiel.
An einer inländischen GmbH sind zwei ausländische natürliche Personen beteiligt. Aufgrund des DBA hat Österreich bei Veräußerung der Anteile regelmäßig kein Besteuerungsrecht. Wird nun die GmbH errichtend umgewandelt, gehen die Kapitalanteile der ausländischen Gesellschafter an der inländischen GmbH durch die Umwandlung unter. Stattdessen erhalten die Gesellschafter Mitunternehmeranteile an einer neu errichteten inländischen Personengesellschaft. Bei Veräußerung dieser  Anteile hat Österreich aufgrund des DBA regelmäßig ein Besteuerungsrecht. Durch den Wechsel von der Rechtsform Kapitalgesellschaft zur Rechtsform Personengesellschaft entsteht somit ein Besteuerungsrecht Österreichs an den stillen Reserven in den Anteilen beschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter.

Alte Rechtslage.
Bisher sah das UmgrStG in diesen Fällen eine Aufwertung der Anteile auf den gemeinen Wert vor. Damit wurden die stillen Reserven in den GmbH-Anteilen durch die errichtende Umwandlung im Ergebnis endgültig entsteuert. Bei späterer Veräußerung der Mitunternehmeranteile wurden nur die nach der Umwandlung erwirtschafteten stillen Reserven versteuert.

Rechtslage nach BudBG 2012.
Die Aufwertung der Anteile auf den gemeinen Wert ist nach der neuen Rechtslage nicht mehr möglich (§ 9 Abs 1 Z 3 UmgrStG idF BudBG 2012).  Stattdessen sollen die auf einen ausländischen Gesellschafter entfallenden anteiligen stillen Reserven im (Betriebs-)Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft zum Umwandlungsstichtag auch nach der Umwandlung nur mit 25% steuerhängig bleiben. Dazu ist bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger einer errichtenden Umwandlung der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der Anteile an der durch die Umwandlung errichteten Mitunternehmerschaft und dem anteiligen Buchwert der Mitunternehmerschaft zum Umwandlungsstichtag in Evidenz zu nehmen und bei einer späteren Veräußerung (oder sonstigen Realisation) dieser Mitunternehmeranteile mit einem Sondersteuersatz von 25% zu besteuern. Die insgesamt realisierten stillen Reserven sind also aufzuteilen. Bis zur Höhe der stillen Reserven, die aus der Zeit vor der Umwandlung stammen, ist der Gewinn/Überschuss mit 25% zu besteuern. Der übersteigende Gewinn/Überschuss unterliegt der Einkommensteuer nach den allgemeinen Bestimmungen.

Erweiterung auf verschmelzende Umwandlungen.
Die alte Regelung war lediglich auf errichtende Umwandlungen anzuwenden. Die Neuregelung umfasst hingegen explizit auch verschmelzende Umwandlungen auf eine beschränkt steuerpflichtige natürliche Person als Rechtsnachfolger. Auch in diesem Fall sind daher die bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft am Umwandlungsstichtag bestehenden stillen Reserven festzustellen, in Evidenz zu nehmen und bei einer späteren Realisation des Betriebes mit dem Sondersteuersatz von 25% zu besteuern.

Inkrafttreten.
Die Neuregelung ist auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.10.2011 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wird.

Fazit.
Durch die Neuregelung wird die Gesetzesintention, dass die in der Kapitalgesellschaft angesammelten stillen Reserven auch bei Umwandlung auf eine natürliche Person einer der Körperschaftsteuer entsprechenden Besteuerung von 25% unterliegen, erreicht. Bei Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter werden die darin enthaltenen stillen Reserven hingegen zum Tarif von bis zu 50% versteuert. Im Extremfall könnten sogar alle stillen Reserven im Zuge der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter realisiert werden, so dass bei späterer Veräußerung des Mitunternehmeranteils/Betriebs keine stillen Reserven verbleiben, auf die der Sondersteuersatz von 25% angewendet werden könnte; dies sollte daher tunlichst vermieden werden.

Martin Six
msix@deloitte.at

Verena Knapp
vknapp@deloitte.at

 

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