Ausschüttungsfiktion bei Umwandlung – geplante Neuregelung der Bemessungsgrundlage

Die Ausschüttungsfiktion bei Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf ihren Hauptgesellschafter soll durch das Abgabenänderungsgesetz 2012 einer umfassenden Änderung unterzogen werden. Das Umwandlungskapital soll nun nicht mehr mit dem adaptierten Eigenkapital der Gesellschaft, sondern mit dem Einlagenevidenzkonto verglichen werden.

Die Ausschüttungsfiktion.
Thesaurierte Gewinne einer umzuwandelnden Kapitalgesellschaft sind bis zur Umwandlung zwar bereits der Körperschaftsbesteuerung (erste Hälfte der Gesamtbesteuerung) unterzogen worden, nicht jedoch der Ausschüttungsbesteuerung beim Gesellschafter (zweite Hälfte der Gesamtbesteuerung). Durch die Umwandlung würden diese Gewinne steuerneutral in die Gesellschaftersphäre überführt. Zur Sicherstellung der Gesamtbesteuerung der erzielten Gewinne sieht § 9 Abs 6 UmgrStG eine Ausschüttungsfiktion vor, nach der die thesaurierten Gewinne der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als ausgeschüttet gelten.

Bemessungsgrundlage ALT.
Die Bestimmungen zur Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion wurden erst unlängst durch das Budgetbegleitgesetz 2011 umfassend überarbeitet. Ziel dieser Überarbeitung war es vor allem, die Definition der Bemessungsgrundlage zu präzisieren, um dadurch bestehende Gestaltungsmöglichkeiten bei der Ausschüttungsfiktion (insbesondere Minderung des ausschüttungsfähigen Kapitals im Wege von Vorumgründungen) zu beseitigen. Das grundsätzliche Konzept, nach dem vom unternehmensrechtlichen Reinvermögen (=Eigenkapital) ausgehend durch Zu- und Abschläge auf die tatsächlich thesaurierten Gewinne rückzurechnen ist, wurde dabei allerdings beibehalten und lediglich eine Überarbeitung und umfangreiche Erweiterung der vorzunehmenden Zu- und Abschläge vorgenommen. Im Ergebnis ist die Regelung dadurch hochkomplex geraten und deren Anwendung folglich mit erheblichem Verwaltungsaufwand sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung verbunden. Außerdem hat sich gezeigt, dass auch nach der Überarbeitung weiterhin Gestaltungsmöglichkeiten bestehen. Bemessungsgrundlage NEU. Diese Probleme sollen durch eine Neukonzeption der Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion im Rahmen des AbgÄG 2012 beseitigt werden. Die Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion soll gänzlich neu definiert werden. Konkret soll künftig nicht mehr auf die thesaurierten Gewinne im unternehmensrechtlichen Eigenkapital, sondern auf das – nach der Umwandlung auch tatsächlich steuerneutral entnehmbare – steuerrechtliche Gewinnkapital der umgewandelten Körperschaft abgestellt werden. Als solches soll der Unterschiedsbetrag zwischen dem abgabenrechtlichen Umwandlungskapital am Umwandlungsstichtag und den im Evidenzkonto gem § 4 Abs 12 EStG ausgewiesenen Einlagen definiert werden. Die Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion würde sich daher künftig aus folgender Formel ergeben:

Umwandlungskapital gem § 8 Abs 5 UmgrStG zum Umwandlungsstichtag
– Stand der Evidenzkontos gem § 4 Abs 12 EStG zum Umwandlungsstichtag
= Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion gem § 9 Abs 6 UmgrStG

Inkrafttreten.
Die Neuregelung soll auf Umwandlungen anzuwenden sein, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2011 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wird.

Pro.
Aufgrund dieses Abgehens von einer Anknüpfung an das unternehmensrechtliche Reinvermögen sind auch die komplizierten und letztlich gestaltungsanfälligen Anpassungen dieser Basis hinfällig. Da sowohl die Erstellung einer Umwandlungsbilanz und damit die Ermittlung des Umwandlungskapitals zum Umgründungsstichtag als auch die Führung eines Einlagenevidenzkontos in jedem Fall verpflichtend sind, entsteht durch die Neuregelung auch kein zusätzlicher Verwaltungsaufwand für den Steuerpflichtigen.

Contra.
In allen Fällen, in denen das steuerrechtliche Umwandlungskapital aufgrund permanenter Differenzen höher ist, als das unternehmensrechtliche Reinvermögen (zB durch Abweichungen im Sozialkapital), ergibt sich nach der geplanten Neuregelung eine höhere Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion. Damit würden nach der Neuregelung thesaurierte Gewinne einer fiktiven Ausschüttungsbesteuerung unterworfen, die unternehmensrechtlich noch gar nicht ausgeschüttet werden könnten.

Martin Six
msix@deloitte.at

 

 

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