Einbringung von Grund und Boden des Altvermögens – Neuregelung durch AbgÄG 2012

Stille Reserven von Grund und Boden des Altvermögens unterliegen auch nach der Einbringung von (Teil-)betrieben durch natürliche Personen bei der übernehmenden Körperschaft der Pauschalbesteuerung. Alternativ können die stillen Reserven im Zuge der Einbringung pauschal versteuert werden.

Das Problem.
Bei Veräußerung von Grund und Boden, der am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war (Altvermögen), wird der Veräußerungsgewinn pauschal (mit 60% bzw 14% des Veräußerungserlöses) festgesetzt. Wird dieser Grund und Boden im Zuge einer steuerneutralen (Teil-)Betriebseinbringung in eine Körperschaft eingebracht, übernimmt die übernehmende Körperschaft idR zwingend die Buchwerte des Einbringenden. Die Summe der Buchwerte bildet zudem die Anschaffungskosten der Gegenleistungsanteile. Im Ergebnis sind damit stille Reserven im Grund und Boden des Altvermögens nach Einbringung sowohl auf  Ebene der übernehmenden Körperschaft als auch auf Ebene des Einbringenden (in den Gegenleistungsanteilen) steuerhängig. Unklar war bisher, wie bei einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens und der Gegenleistungsanteile umzugehen ist.

Neuregelung – Buchwertfortführung.
Durch das AbgÄG 2012 wurde klargestellt, dass die Pauschalbesteuerung auch nach der Einbringung zur Anwendung kommt, allerdings nur für die bis zur Einbringung erwirtschafteten Wertsteigerungen. Konkret sieht § 18 Abs 5 UmgrStG idF AbgÄG 2012 für den Fall der späteren Veräußerung von (mit)eingebrachtem begünstigtem Grund und Boden Altvermögen eine „gespaltene Gewinnermittlung“ vor:

  • Wertveränderungen, die vor dem Einbringungsstichtag und somit in der Sphäre des Einbringenden eingetreten sind, unterliegen der Pauschalbesteuerung. An die Stelle des Veräußerungserlöses tritt dabei der Teilwert des Grund und Bodens zum Einbringungsstichtag (Veräußerungsgewinn = 60% bzw 14% des Teilwerts am Einbringungsstichtag).
  • Wertveränderungen, die nach dem Einbringungsstichtag und somit in der Sphäre der übernehmenden Körperschaft eingetreten sind, sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu besteuern. An die Stelle des Buchwerts tritt der Teilwert des Grund und Bodens zum Einbringungsstichtag (Veräußerungsgewinn = Veräußerungserlös – Teilwert am Einbringungsstichtag). Für den Inflationsabschlag ist ebenfalls auf den Einbringungsstichtag abzustellen.

Durch die Neuregelung wird sichergestellt, dass begünstigte stille Reserven in Grund und Boden des Altvermögens auch nach der Einbringung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft der Pauschalbesteuerung unterliegen. Zu diesem Zweck ist am Einbringungsstichtag der Teilwert des begünstigten Grund und Bodens zu ermitteln und von der übernehmenden Körperschaft in Evidenz zu nehmen. Da die Einbringung trotzdem zu Buchwerten erfolgt, werden diese stillen Reserven auf Ebene des Einbringenden allerdings in den Gegenleistungsanteilen voll steuerhängig!

Dieses Regime kommt allerdings nur dann zur Anwendung, wenn beim Rechtsvorgänger im Falle einer Veräußerung am Einbringungsstichtag die Pauschalbesteuerung auf den gesamten Grund und Boden anwendbar wäre. Fälle, in denen die Pauschalbesteuerung nur partiell zustand (zB aufgrund eines vor dem 31.3.2012 vorgenommenen Wechsels zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG nur mehr für den Aufwertungsbetrag), sind vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausgenommen.

Neuregelung – Aufwertungsoption.
Alternativ wurde durch das AbgÄG 2012 daher die Möglichkeit geschaffen, die stillen Reserven in begünstigtem Grund und Boden des Altvermögens im Zuge der Einbringung sofort unter Anwendung der Pauschalbesteuerung zu realisieren. Das wirtschaftsgutbezogene Aufwertungswahlrecht wird dabei durch Ansatz des gemeinen Wertes in der Einbringungsbilanz ausgeübt und soll auch zustehen, wenn die Pauschalbesteuerung auf Wertsteigerungen des Grund und Bodens nur mehr teilweise anwendbar wäre. Zwar kommt es bei Ausübung der Aufwertungsoption zu einer vorgezogenen (pauschalierten) Realisation der begünstigten stillen Reserven; aufgrund der Aufwertung in der Einbringungsbilanz werden die stillen Reserven dafür aber nicht auf die Gegenleistungsanteile übertragen.

Fazit. 
Die Neuregelung ist aus systematischen Gründen zu begrüßen. Durch die beiden Handlungsalternativen ergibt sich für die Praxis zudem ein neuer Gestaltungsspielraum in der Steuerplanung. Vor allem die Antwort auf die Frage, ob bzw wann eine Veräußerung der Gegenleistungsanteile geplant ist, wird dabei Einfluss auf die Handlungsentscheidung haben.

Martin Six
msix@deloitte.at

www.deloitte.at

 

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