Der Beginn, das Ende der Betriebsprüfung und deren Auswirkungen

An den Beginn und das Ende von Betriebsprüfungen knüpfen diverse verfahrens- und finanzstrafrechtliche Rechtsfolgen, weshalb eine genaue Bestimmung dieser Zeitpunkte von großer Bedeutung sein kann. Die Herausforderung bei der Analyse dieser Fragestellungen ist, dass der Gesetzestext keine eindeutige diesbezügliche Regelung enthält.

Beginn der Betriebsprüfung.
Der Beginn der Betriebsprüfung ist insbesondere für eine allenfalls einzubringende finanzstrafrechtliche Selbstanzeige maßgeblich. Denn gemäß § 29 Abs 3 lit c FinStrG tritt die Straffreiheit der Selbstanzeige dann nicht ein, „wenn bei einem vorsätzlich begangenen Finanzvergehen die Selbstanzeige anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nicht schon bei Beginn der Amtshandlung erstattet wird.“ Beginn der Amtshandlung ist dabei nach herrschender Meinung der Zeitpunkt, in dem die Abgabenbehörde zur Vorlage der Bücher und Aufzeichnungen auffordert, und zwar selbst dann, wenn die Prüfung noch nicht sofort möglich ist. Die Sperrwirkung tritt aber nicht unbeschränkt ein. Einerseits umfasst sie nur jene Abgaben und Zeiträume, auf die sich der Prüfungsauftrag der Behörde bereits zu Beginn der Amtshandlung bezieht. Andererseits wird vorausgesetzt, dass die Prüfung gemäß den geltenden Verfahrensvorschriften durchgeführt wird. So hat etwa die Behörde nicht nur den Beginn der Amtshandlung genau zu protokollieren, sondern dem Geprüften auch ihre Prüfungsberechtigung durch Vorlage eines schriftlichen Prüfungsauftrags gegenüber darzulegen. Daraus folgt auch, dass bei Unvollständigkeit bzw Nicht-Offenlegung des Prüfungsauftrags weiterhin strafbefreiend Selbstanzeige erstattet werden kann bis die versäumten Amtshandlungen nachgeholt wurden.

Ende der Betriebsprüfung.
Die genaue Bestimmung des Endes einer Betriebsprüfung ist für das Wiederholungsprüfungsverbot nach § 148 Abs 3 BAO relevant: Für einen Zeitraum, für den eine Außenprüfung bereits vorgenommen worden ist, darf ein neuerlicher Prüfungsauftrag ohne Zustimmung des Abgabepflichtigen nur erteilt werden

  • zur Prüfung von Abgabenarten, die in einem früheren Prüfungsauftrag nicht enthalten waren;
  • zur Prüfung, ob die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gegeben sind;
  • bei Rechtsmittelverfahren im Auftrag der Abgabenbehörde zweiter Instanz, jedoch nur zur Prüfung der Begründung des Rechtsmittels oder neuer Tatsachen und Beweise.

Wiederum enthält der Gesetzestext keinen Hinweis darauf, wann und unter welchen Umständen von einem Ende der Prüfung ausgegangen werden kann. Nach dem Wortlaut des § 149 Abs 1 BAO ist nach Beendigung der Außenprüfung über deren Ergebnis eine Besprechung abzuhalten (Schlussbesprechung). Nach der Rechtsprechung des VwGH ist diese Bestimmung jedoch nicht so auszulegen, dass die Betriebsprüfung bereits vor der Schlussbesprechung zu Ende ist. So betont der VwGH etwa in 2001/13/0039 vom 11.5.2005, dass die Bestimmung über die nach Beendigung einer abgabenbehördlichen Prüfung abzuhaltende Schlussbesprechung keinen Selbstzweck darstellt, sondern vielmehr der Wahrung des Parteiengehörs dient. Der UFS hat in seiner Entscheidung RV/0400-G/07 vom 5.5.2010 unter anderem diesen Aspekt aufgegriffen und dazu Folgendes ausgeführt: „Wäre die Außenprüfung tatsächlich vor der Schlussbesprechung beendet, würde sich ein Parteiengehör bzw eine Besprechung der Prüfungsergebnisse erübrigen.“

Fazit.
Es ist davon auszugehen, dass eine Betriebsprüfung erst dann begonnen hat, wenn sowohl ein zulässiger Prüfungsauftrag vorliegt als auch die Unterlagen zur Durchführung der Außenprüfung angefordert wurden; bis dahin muss eine strafbefreiende Selbstanzeige zulässig sein. Ihr Ende findet die Betriebsprüfung nach Maßgabe der Rechtsprechung von UFS und VwGH erst mit Ende der Schlussbesprechung; zugleich tritt auch das  Wiederholungsprüfungsverbot ein.

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Robert Rzeszut

Robert Rzeszut

Senior Manager| Tax LitigationDeloitte Tax
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