VwGH zur kurzfristigen Arbeitskräfteüberlassung

Da das OECD Musterabkommen keine Definition des Arbeitgeberbegriffes enthält, hat die österreichische Finanzverwaltung bei Anwendung der sog „183 Tage-Regelung“ die Auslegung bis dato nach innerstaatlichem Recht vorgenommen. Dies führte häufig zu Besteuerungskonflikten mit anderen DBA-Partnerstaaten. Jüngst entschied der VwGH, dass die bisherige Vorgehensweise der Finanzbehörden dem Abkommensrecht widerspricht.

„183-Tage-Regelung“.
Bei Arbeitskräfteüberlassungen sieht Art 15 Abs 2 OECD-Musterabkommen vor, dass das Besteuerungsrecht am Arbeitseinkommen eines Arbeitnehmers bei dessen Ansässigkeitsstaat verbleibt, sofern nachfolgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:

  • Der Arbeitnehmer hält sich nicht länger als 183 Tage innerhalb von 12 Monaten im Tätigkeitsstaat auf,
  • die Vergütungen werden nicht von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
  • die Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat.

Liegt auch nur eine dieser Voraussetzungen nicht vor, verliert der Ansässigkeitsstaat das exklusive Besteuerungsrecht an diesen Bezügen.

Bisherige Rechtsauffassung der Finanzverwaltung.
Bisher wurde von den österreichischen Finanzbehörden die Auffassung vertreten, dass zur Prüfung der Voraussetzung der Zahlung von Vergütungen von oder für einen Arbeitgeber, welcher nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist, der Arbeitgeber nach nationalem Recht zu bestimmen sei. Dieser Rückgriff auf nationales Recht sei durch Art 3 Abs 2 OECD-Musterabkommen legitimiert, da in diesem keine Definition des Arbeitgeberbegriffes enthalten sei. In Form von Erlässen des BMF wurden Kriterien zur Bestimmung des Arbeitgebers entwickelt, die am zivil- bzw arbeitsrechtlichen Arbeitgeberbegriff anknüpfen. Es wurde regelmäßig das überlassende Unternehmen als Arbeitgeber qualifiziert, da es meist die wesentlichen Arbeitgeberrechte und -pflichten innehat.

Qualifikationskonflikte.
Der Großteil der DBA-Partnerstaaten ging jedoch davon aus, dass dem Sitzstaat des überlassenden Arbeitgebers nur dann das exklusive Besteuerungsrecht zukommen soll, wenn die Vergütungen auch vom überlassenden Arbeitgeber getragen werden. Nachdem die Verrechnungspreisgrundsätze eine Gestellungsvergütung vom Überlassungsempfänger im Tätigkeitsstaat an die überlassende Gesellschaft vorsehen, bleibt die überlassende Gesellschaft häufig lediglich auszahlende Stelle, ohne die Vergütungen wirtschaftlich zu tragen. Die Divergenz zwischen der österreichischen Betrachtung nach streng zivil- bzw arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Großteils der übrigen DBA-Partnerstaaten führte zwangsläufig zu Besteuerungskonflikten.

Rechtsansicht des VwGH.
In einer aktuellen Entscheidung des VwGH (2009/13/0031 vom 22.5.2013) stellt dieser klar, dass der Rückgriff auf nationales Recht zur Auslegung von abkommensrechtlichen Begriffen nur als ultima ratio zulässig ist. Der Begriff des Arbeitgebers sei autonom aus dem Abkommen heraus zu ermitteln. Sinn und Zweck der Bestimmung sei es, das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats zu sichern, sofern dessen Steuerbemessungsgrundlage durch die aufwandsmäßige Berücksichtigung der Vergütung vermindert wird. Maßgeblich sei daher die wirtschaftliche Tragung dieser Kosten und nicht die Auszahlung an den Arbeitnehmer.

Ausblick.
Für alle zukünftigen sowie anhängigen Verfahren verspricht diese Entscheidung eine deutliche Verminderung von Qualifikationskonflikten. Es bleibt zu hoffen, dass die Erlässe des BMF möglichst rasch entsprechend der höchstgerichtlichen Rechtsansicht angepasst werden, sodass unnötig lange Verfahren vermieden werden können.

 

 

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Robert Rzeszut

Robert Rzeszut

Senior Manager| Tax LitigationDeloitte Tax
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