Die unendliche Geschichte der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte

Der Authorized OECD Approach mit der darin enthaltenen uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte fordert eine fremdübliche Gewinnzurechnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Das Nebeneinander von eingeschränkter und uneingeschränkter Selbständigkeitsfiktion bedingt in der Praxis hohe Aufmerksamkeit.

Betriebsstättengewinne.

Artikel 7 OECD-Musterabkommen regelt die Zurechnung von (Unternehmens)Gewinnen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte, wobei nach dem Grundkonzept die Betriebsstätte als selbständiges Unternehmen bei Transaktionen mit dem Stammhaus fingiert wird und der Fremdvergleichsgrundsatz normiert ist. Allerdings ist die Reichweite dieser Selbständigkeitsfiktion seit Jahrzehnten umstritten. Auf Basis der bloß eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion wird von der Finanzverwaltung bislang die Auffassung vertreten, dass Fremdpreise zwar für Wirtschaftsgüter für die Gewinnermittlung heranzuziehen sind, dass aber für Nutzungen/Lizenzen sowie Dienstleistungen nur eine Kostenzuordnung zu erfolgen hat, jedoch kein Gewinnaufschlag angesetzt werden darf.

Authorized OECD Approach (AOA).

Im Jahr 2010 hat die OECD in ihrem Betriebsstättenbericht den sogenannten AOA mit dem „functionally separate entity approach“ veröffentlicht, der im Wesentlichen der uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte folgt. Demnach müssen Betriebsstätten als rechtlich unselbständige Unternehmensteile für ertragsteuerliche Zwecke als eigenständig betrachtet werden und der Fremdvergleichsgrundsatz uneingeschränkt auf Transaktionen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus (sogenannte „Dealings“) angewendet werden. Aus Verrechnungspreissicht führt die uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte iSd AOA zu einer Gleichstellung mit Transaktionen zwischen rechtlich selbständigen Einheiten im Konzern. Am Beispiel der Konzernumlage führt die Gleichstellung dazu, dass vom Headquarter an Tochtergesellschaften und Betriebsstätten erbrachte Dienstleistungen grundsätzlich kostenbasiert inklusive eines fremdüblichen Gewinnaufschlags verrechnet werden müssen. Nachteilig ist, dass es unter Umständen zur Besteuerung von Betriebsstättengewinnen kommen kann, obwohl der Gewinn vom Gesamtunternehmen gar nicht realisiert werden kann.

Personal.

Die Ergebniszurechnung zur Betriebsstätte hängt grundsätzlich von den ihr zuordenbaren Funktionen, Risiken und (immateriellen) Wirtschaftsgütern ab. Der AOA bestimmt mit Hinweis auf die „significant people functions“ die in der Betriebsstätte tätigen Personen als Ausgangspunkt für die Zuordnung. Damit der Betriebsstätte also ein Gewinn für eine bestimmte Tätigkeit zugerechnet werden kann, muss nachgewiesen werden können, dass sie auch über ausreichend Personal zur Ausübung der übernommenen Funktionen verfügt. Auf Basis der in der Betriebsstätte ausgeübten Funktionen werden sodann Wirtschaftsgüter und die daraus resultierenden Risiken zugeordnet.

Dotationskapital.

Ein weiteres wichtiges Kriterium für die uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion ist die Höhe des Kapitals (Dotationskapital), welches der Betriebsstätte zuzurechnen ist. Der AOA sieht hier mehrere mögliche Vorgehensweisen – so kann das Eigenkapital entsprechend den zugeordneten Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt werden. Dem sogenannten „Thin Capitalization Approach“ folgend ist hingegen der Betriebsstätte Kapital in jener Höhe zuzurechnen über welches auch ein unabhängiges Unternehmen im Betriebsstättenstaat mit ähnlichen Aktivitäten verfügen würde.

Praxistipp.

Die OECD hat sich mit der Umsetzung des AOA in der Neufassung des Artikel 7 OECD-Musterabkommen sowie auch im OECD-Musterkommentar 2010 zur uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte bekannt. In der (DBA)Praxis gibt es jedoch nach wie vor ein Nebeneinander von DBAs mit altem Art 7 OECD-MA und solchen, in denen der neue Art 7 OECD-MA umgesetzt wurde. In Österreich ist die Position des BMF zum AOA nicht eindeutig. Wenngleich die vollumfängliche Anwendung des AOA die Übernahme des neuen Artikels 7 in das jeweilige österreichische DBA bedingt, kann die fallweise tatsächliche Reichweite des AOA nicht immer abgeschätzt werden. Es ist daher im Rahmen der Verrechnungspreisgestaltung und laufenden Umsetzung weiterhin sorgfältig darauf zu achten, ob Transaktionen mit Tochtergesellschaften oder mit Betriebsstätten vorliegen und welche DBAs (entsprechend dem alten oder neuen Art 7 OECD-MA) berücksichtigt werden müssen.

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Gerald Posautz

Gerald Posautz

Manager | SteuerberatungDeloitte Tax
Telefon:+43 1 537 00 6216
Mail: gposautz@deloitte.at

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