Teilwertabschreibung nach Großmutterzuschuss an eine gruppenfremde Gesellschaft

Das Bundesfinanzgericht hat kürzlich entschieden, dass bei Wertminderungen im Gefolge eines Großmutterzuschusses an ein Nichtgruppenmitglied eine teleologische Reduktion des § 12 Abs 3 Z 3 KStG notwendig ist und die Teilwertabschreibung bei der Zwischengesellschaft steuerlich abzugsfähig ist.

Grundsätzliche Problemstellung.

Gem § 9 Abs 7 KStG sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern steuerlich nicht abzugsfähig. § 12 Abs 3 Z 3 KStG untersagt bei Einlagen in mittelbar verbundene Unternehmen (Großmutterzuschüsse) die Abzugsfähigkeit einer nachfolgenden Teilwertabschreibung auf Ebene der Zwischenkörperschaft. Abzugsfähigkeit ist nur dann gegeben, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Einlagen und dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts nachweislich nicht gegeben ist. Stellt man isoliert auf diese Bestimmungen ab,  führt ein Großmutterzuschuss eines Gruppenträgers an eine gruppenfremde Gesellschaft dazu, dass die Teilwertabschreibung weder beim Gruppenmitglied (Zwischengesellschaft), noch beim Gruppenträger steuerlich anerkannt wird.

Sachverhalt.

Die Berufungswerberin ist Gruppenmitglied und weiters mit 98 % an einer  gruppenfremden Gesellschaft beteiligt. Der Beteiligungsansatz der gruppenfremden Gesellschaft wurde infolge eines Großmutterzuschusses des Gruppenträgers erhöht. Kurz darauf wurde die Beteiligung an der gruppenfremden Gesellschaft unternehmensrechtlich abgeschrieben. Im darauffolgenden Wirtschaftsjahr erfolgte eine weitere außerplanmäßige Abschreibung. Gem § 9 Abs 7 KStG wurden die Abschreibungen dem Gruppenträger außerbilanziell zugerechnet. Auf Ebene des Gruppenmitglieds – der Zwischengesellschaft – wurde eine steuerlich wirksame Teilwertabschreibung durch § 12 Abs 3 Z 3 KStG verhindert. Gegen diese doppelte Nichtabzugsfähigkeit richtete sich die Berufung.

Entscheidung.

Laut Ansicht des BFG (Erkenntnis RV/5100004/2014 vom 3.10.2014) widerspricht eine Auslegung nach dem Wortlaut eindeutig dem Sinn und Zweck der Regelung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG. Die Änderung dieser Bestimmung durch das StRefG 2005 hatte den Sinn, doppelte Abschreibungen auf den verschiedenen Ebenen der verbundenen Gesellschaften zu vermeiden. Eine gänzlich steuerneutrale Behandlung von Teilwertabschreibungen wollte der Gesetzgeber jedoch nicht verwirklichen. Das BFG bedient sich bei der Auslegung der erläuternden Bemerkungen einer Rechtstechnik, die der VwGH in Zl. 2002/15/0028 angewandt hat. Die Absicht des Gesetzgebers wurde jener gegenübergestellt, die der Gesetzgeber nicht zum Ausdruck bringen wollte.  § 12 Abs 3 Z 3 KStG soll verhindern, dass es zu einer doppelten Abzugsfähigkeit – auf Ebene der Großmutter und auf Ebene der Zwischengesellschaft – kommt. Voraussetzung für diese Konstellation ist aber, dass die Großmutter selbst die Wertminderung geltend machen kann. Genau dieser Voraussetzung steht § 9 Abs 7 KStG entgegen, weil er innerhalb der Gruppe die steuerliche Abzugsfähigkeit der Wertminderung beim Gruppenträger nicht zulässt. Die daraus resultierende – laut BFG vom Gesetzgeber nicht gewollte – doppelte Nichtverwertung kann im Weg der teleologischen Reduktion bereinigt werden. Als Folge der teleologischen Reduktion ist der Gesetzeswortlaut des § 12 Abs 3 Z 3 KStG dahingehend einzuschränken, dass im Fall des Vorliegens einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG die Zwischenkörperschaft die Wertminderung geltend machen darf.

Fazit.

Laut BFG war die teleologische Reduktion des § 12 Abs 3 Z 3 KStG notwendig, um der tatsächlichen Absicht des Gesetzgebers gerecht zu werden. Mit dieser Lösung folgt der BFG einerseits mehreren Literaturmeinungen, andererseits bestätigt er die UFS-Entscheidung RV/0903-L/12 vom 31.1.2013, die bei einem Veräußerungsverlust nach einem Großmutterzuschuss an eine gruppenfremde Gesellschaft zum selben Ergebnis kommt. Gegen die UFS-Entscheidung vom 31.01.2013 wurde übrigens Amtsbeschwerde beim VwGH zur Zl. 2013/15/0139 eingebracht. Beachtet werden sollte – aus Gründen prozessualer Vorsicht –, dass der Abgabepflichtige bei Beschwerden nicht nur die Abzugsfähigkeit auf einer Ebene fordert, sondern beide Ebenen offen lässt. Schließlich könnte der VwGH – anders als das BFG – mittels teleologischer Reduktion zum Ergebnis kommen, dass die Teilwertabschreibung auf Ebene des Gruppenträgers, nicht jedoch auf Ebene des Gruppenmitglieds abzugsfähig ist.

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Roland Holzmann

Roland Holzmann

Assistant | SteuerberatungDeloitte Tax | Telefon:+43 1 537 00 6790 | E-Mail senden

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