Zusammenschluss: Bewertung von Grund und Boden des „Altvermögens“

Mit dem 2. AbgÄG 2014 wurden im Umgründungssteuergesetz neue Regelungen für die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Grund und Boden des „Altvermögens“, der im Zuge eines Zusammenschlusses auf die übernehmende Mitunternehmerschaft übertragen wird, verankert.Wie bei Einbringungen besteht damit nun auch bei Zusammenschlüssen ein Wahlrecht zwischen einer sofortigen steuerwirksamen Neubewertung des zu übertragenden Grund und Bodens zum Zusammenschlussstichtag und einer steuerneutralen Übertragung im Wege der Buchwertfortführung unter (partieller) Wahrung der begünstigten Besteuerung für Altvermögen. Das Wahlrecht kann dabei für jeden im Zuge eines Zusammenschlusses übertragenen Grund und Boden gesondert ausgeübt werden.

Neubewertung.

Wird im Zuge eines Zusammenschlusses Grund und Boden auf die übernehmende Personengesellschaft übertragen, kann dieser in der Zusammenschlussbilanz (steuerwirksam) mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, wenn im Falle einer angenommenen Veräußerung am Zusammenschlussstichtag die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten für sog „Altvermögen“ (§ 30 Abs 4 EStG) ganz oder eingeschränkt anwendbar wäre. Dies betrifft neben Grund und Boden, der am 31.3.2012 (zB weil die Spekulationsfrist bereits abgelaufen war)  nicht steuerverfangen war (= begünstigte Besteuerung für Altvermögen ist am Zusammenschlussstichtag zur Gänze anwendbar), auch Grund und Boden der vor dem 1.4.2012 in einen Betrieb mit § 5 Abs 1 EStG Gewinnermittlung eingelegt wurde bzw bei einem Wechsel zur § 5 Abs 1 EStG Gewinnermittlung neu bewertet wurde und ansonsten am 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre (= begünstigte Besteuerung für Altvermögen ist eingeschränkt anwendbar). Wird das Wahlrecht ausgeübt, werden die am Zusammenschlussstichtag steuerhängigen stillen Reserven realisiert, wobei wie bei einer Veräußerung vorzugehen ist und damit insbesondere auch die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten (§ 30 Abs 4 EStG) – ganz oder eingeschränkt – zur Anwendung kommt.

Buchwertfortführung.

Wird vom Neubewertungswahlrecht nicht Gebrauch gemacht, sondern (auch) der Grund und Boden des Altvermögens in der Zusammenschlussbilanz mit dem Buchwert angesetzt, gilt folgendes:

  • Für den Mitunternehmer, der den Grund und Boden übertragen hat, gilt dieser auch nach dem Zusammenschluss als Altvermögen. Bei späterer Veräußerung des übertragenen Grund und Bodens durch die übernehmende Personengesellschaft ist daher aus Sicht des Übertragenden die begünstigte Besteuerung für Grund und Boden des Altvermögens weiterhin anzuwenden. Dies gilt sowohl hinsichtlich der zur Gänze dem Übertragenden zuzurechnenden Wertsteigerungen bis zum Zusammenschlussstichtag als auch hinsichtlich etwaiger zwischen dem Zusammenschlussstichtag und dem Zeitpunkt der Veräußerung eingetretener Wertsteigerungen im Ausmaß der Beteiligungsquote des Übertragenden.
  • Für den/die anderen Mitunternehmern stellt der übertragene Grund und Boden nach dem Zusammenschluss hingegen Neuvermögen dar. Im Ausmaß der Beteiligungsquote dieses Mitunternehmers/dieser Mitunternehmer nach dem Zusammenschluss ist bei Veräußerung des Grund und Bodens die begünstigte Besteuerung auf die zwischen dem Zusammenschlussstichtag und dem Zeitpunkt der Veräußerung eingetretener Wertsteigerungen daher nicht anwendbar.

Beispiel. Der Einzelunternehmer A (§ 4 Abs 1 Gewinnermittlung) und die natürliche Person B schließen sich zu zur A&B-OG zusammen. A überträgt sein Einzelunternehmen samt betrieblichem Grund und Boden (keine Steuerverfangenheit zum 31.3.2012; Verkehrswert zum Zusammenschlussstichtag: 1.000); B leistet eine Bareinlage. Das geplante Beteiligungsverhältnis von A und B beträgt jeweils 50%. Übt A das Neubewertungswahlrecht aus, realisiert er nach der Pauschalbesteuerung des § 30 Abs 4 EStG stille Reserven iHv 140 (1.000*0,14) und der Grund und Boden wird mit dem Verkehrswert auf die übernehmende Personengesellschaft übertragen.

Übt A das Neubewertungswahlrecht hingegen nicht aus, ist der Teilwert des Grund und Bodens zum Zusammenschlussstichtag (1.000) in Evidenz zu nehmen. Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Veräußerung des Grund und Bodens zB um 2.200, gilt Folgendes:

  • A kann die Wertsteigerungen bis zum Zusammenschlussstichtag gemäß § 30 Abs 4 EStG ermitteln, wobei als Veräußerungserlös der in Evidenz genommene Teilwert gilt. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 140 (1.000*0,14).
  • A kann die Wertsteigerungen ab dem Zusammenschlussstichtag insoweit weiterhin gemäß § 30 Abs 4 EStG ermitteln, als ihm der Grund und Boden nach dem Zusammenschluss noch zuzurechnen ist. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 84 [(Veräußerungserlös 2.200 minus Teilwert im Zeitpunkt des Zusammenschlusses 1.000)*Beteiligungsquote 0,5*0,14].
  • B muss die Wertsteigerungen ab dem Zusammenschlussstichtag – hinsichtlich seiner Beteiligungsquote – nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen ermitteln. Die zu versteuernden stillen Reserven betragen somit 600 [(Veräußerungserlös 2.200 minus Teilwert im Zeitpunkt des Zusammenschlusses 1.000)*0,5].

Die Versteuerung erfolgt sowohl bei A als auch bei B mit dem fixen Steuersatz von 25% (§ 30a Abs 1 iVm § 30a Abs 3 EStG).

Übergangsregelung:
Die Neuregelung ist erstmals auf Zusammenschlüsse anzuwenden, die nach dem 26.12.2014 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden.

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Martin Six

Martin Six

Director | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 7410 | E-Mail senden

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