BFG zum „Mantelkauf“ bei mittelbarem Gesellschafterwechsel

In dem jüngst ergangenen Erkenntnis (12.01.2015, RV/7100894/2012) legt das BFG eine wirtschaftliche Sichtweise in Bezug auf Änderungen der Gesellschafterstruktur beim Mantelkauf an.

Rechtslage.

Ändert sich die Identität eines Steuerpflichtigen infolge einer Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse führt dies zum Verlust des bestehenden Verlustabzuges (§ 8 Abs 4 lit c KStG). In diesem Fall steht der Verlustabzug ausnahmsweise weiterhin zu, wenn dies der Sanierung des Unternehmens mit dem Ziel der Arbeitsplatzsicherung dient, oder, wenn infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden. Alle drei Tatbestandsmerkmale müssen kumulativ, wenn auch nicht gleichzeitig, erfüllt sein und können in unterschiedlicher Ausprägung vorliegen. Das Gesamtbild der Verhältnisse kann ein völliges Fehlen eines Tatbestandmerkmales nicht kompensieren. Erstreckt sich die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale über einen längeren Zeitraum, kann dennoch der Mantelkauftatbestand erfüllt sein, sofern ein planmäßiger Zusammenhang zwischen diesen Vorgängen gegeben ist.

Sachverhalt.

An der Bf B GmbH waren die drei natürlichen Personen H, W und X zu je einem Drittel beteiligt. Im August 2007 wurden 100% der Anteile an die E GmbH übertragen, an der H und W jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Ab November 2007 war statt H die X GmbH zur Hälfte an der E GmbH beteiligt, H wiederum an der X GmbH zu 75%. Auch die wirtschaftliche Struktur (Verkauf des bisher betriebenen Lokals und Einstellung der Tätigkeit 2004, Zwangsausgleich 2005, in Zukunft Beratung bei Hotelprojekt, Änderung des Unternehmensgegenstandes) und die organisatorische Struktur (Austausch des Geschäftsführers, Namensänderung, Neufassung des Gesellschaftsvertrages) änderten sich in Folge der Gesellschafterwechsel.

Entscheidung des BFG.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung lag im vorliegenden Fall ein Mantelkauf vor, da eine wesentliche wirtschaftliche und organisatorische Strukturänderung vorlag und 100% der Anteile auf eine andere Gesellschaft übertragen wurden. Das BFG widersprach der ersten Instanz, da es, bei einer wirtschaftlichen Betrachtung der Gesellschafterstruktur, an einer Wesentlichkeit der Änderung mangelte (im vorliegenden Fall 45,8%) und verweist auf die Rz 997 KStRL als Richtwert. Die KStRL nehmen ab einer Änderung von 75% Wesentlichkeit jedenfalls an. Diese Entscheidung beruht auf einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Tatbestandmerkmals „Änderung der Gesellschafterstruktur“. Es kommt zwar zu einem vollständigen Gesellschafterwechsel, nach Meinung des BFG jedoch nicht der Gesellschafterstruktur. Nach dieser Rechtsprechung wäre es folglich auch denkbar, Verlustvorträge zu versagen, wenn der Gesellschafterwechsel nur mittelbar über eine andere Kapitalgesellschaft stattfindet. Als Rechtfertigung seiner Sichtweise beruft sich das BFG auf den Wortlaut der Bestimmung, wonach „Gesellschafterstruktur“ auch Änderungen der mittelbaren Struktur umfassen soll. Gegen die Entscheidung des BFG wurde Amtsrevision eingelegt.

Fazit.

Die herrschende Lehre lehnt eine Betrachtung über die unmittelbaren Gesellschafter hinaus ab, um ein Ausufern des Mantelkaufs innerhalb von Konzernstrukturen und willkürliche Ergebnisse zu vermeiden. Die Argumentation des BFG, dass der Wortlaut „Gesellschafterstruktur“ mittelbare Gesellschafterwechsel miteinschließt, scheint zweifelhaft. Bei einem mittelbaren Gesellschafterwechsel ändert sich gerade eben nicht die Gesellschafterstruktur beim betrachteten Rechtsträger. Der Tatbestand des Mantelkaufs unterscheidet, obwohl als Bestimmung zur Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen konzipiert, nicht zwischen betriebswirtschaftlich begründeten und missbräuchlichen Umstrukturierungen, die Tatbestandselemente sind rein objektiver Natur. Die Rechtsfolgen treten daher unabhängig vom Vorliegen eines außersteuerlichen Grundes ein, weswegen eine zu weite Auslegung der Tatbestandselemente abzulehnen ist. Eine Anwendung des Mantelkaufs auch auf mittelbare Gesellschafterwechsel würde für den Steuerpflichtigen in der wirtschaftlichen Praxis zu unüberschaubaren Risiken und hoher Rechtsunsicherheit führen. Die Entscheidung des VwGH bleibt jedoch abzuwarten.

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Clemens Prinz

Clemens Prinz

Assistant| Deloitte Tax
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