Kapitalertragsteuer-Vorschreibung bei verdeckten Ausschüttungen

Das Bundesministerium für Finanzen hat am 30.3.2015 eine Information über die Änderung der bisherigen Verwaltungspraxis bei der Vorschreibung der Kapitalertragsteuer bei verdeckten Ausschüttungen veröffentlicht, der zufolge eine Direktvorschreibung der KESt beim Empfänger zu erfolgen habe. Das BMF reagierte damit auf die aktuelle Judikatur des Bundesfinanzgerichts. Entgegen dieser Ansicht hat der VwGH nunmehr jedoch in einem anderen Fall entschieden, dass es bei Altfällen zulässig ist, die KESt primär der ausschüttenden Gesellschaft mittels Haftungsbescheid vorzuschreiben. Durch das (nunmehr im Nationalrat bereits beschlossene) Steuerreformgesetz 2015/16 erfolgte schließlich eine Klarstellung.

Bisherige Rechtslage.

Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs 1 EStG der Empfänger der Kapitalerträge während der Abzugsverpflichtete – die ausschüttende Körperschaft – dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer haftet. Auch in Fällen von verdeckten Ausschüttungen wäre die ausschüttende Körperschaft grundsätzlich abzugsverpflichtet. Hat aber der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt, ist die KESt hingegen ausnahmsweise dem Empfänger der Kapitalerträge gemäß § 95 Abs 4 EStG vorzuschreiben. Der VwGH beurteilte verdeckte Ausschüttungen in seinem Erkenntnis 2008/15/0170 vom 29.3.2012, als klassischen Anwendungsfall des § 95 Abs 4 EStG, da „[…] das Wesen verdeckter Ausschüttungen doch gerade darin [besteht], die Zuwendung von Vorteilen an die Gesellschafter nicht nach außen in Erscheinung treten zu lassen und auch keine vorschriftsmäßige Kürzung der Kapitalerträge vorzunehmen.“

Rechtsansicht des BFG und BMF-Information.

Das Bundesfinanzgericht vertritt in seiner neueren Rechtsprechung RV/5100083/2013 vom 3.10.2014 die Auffassung, dass bei verdeckten Ausschüttungen aufgrund von § 95 Abs 4 EStG die KESt zwingend vorrangig dem Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben ist. In einem solchen Fall erübrige sich daher eine Ermessensprüfung für dessen unmittelbare Inanspruchnahme. Das BMF nahm dies zum Anlass eine Information zu veröffentlichen, der zufolge die KESt bei verdeckten Ausschüttungen direkt an den Empfänger der Kapitalerträge (dh den Anteilsinhaber) vorzuschreiben sei. Eine Ermessensbegründung sei nicht erforderlich, da die Vorschreibung zwingend vorrangig an den Empfänger der Kapitalerträge nach der Rechtsprechung des BFG zu erfolgen habe und nicht im Ermessen der Behörde liege. Die ausschüttende Körperschaft könne zwar auch mittels Haftungsbescheid zur Haftung für die KESt herangezogen werden, ein Heranziehen sei aber eine zu begründende Ermessensentscheidung und in der Regel nachrangig. Bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für einen Haftungsbescheid könne das Heranziehen der ausschüttenden Körperschaft sowohl zusätzlich zur Vorschreibung an den Kapitalertragsempfänger, als auch anstatt der Vorschreibung an diesen erfolgen.

Rechtsansicht des VwGH.

Der Verwaltungsgerichtshof entschied in einem anderen Fall (28.5.2015, 2014/15/0046), dass die Vorgangsweise, die KESt primär der ausschüttenden Gesellschaft per Haftungsbescheid vorzuschreiben, zulässig ist. Im Geltungsbereich des EStG gilt nämlich, dass die KESt grundsätzlich vom Abzugsverpflichteten abzuführen ist und der Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise in Anspruch genommen werden kann. Sind die Voraussetzungen des § 95 Abs 5 EStG (§ 95 Abs 4 EStG idgF) erfüllt (etwa bei verdeckten Ausschüttungen), liegt es im Ermessen der Abgabenbehörde, ob die Haftung beim Abzugsverpflichteten geltend gemacht oder der Steuerschuldner direkt in Anspruch genommen wird.

Änderungen durch das StRefG 2015/16.

Eine gesetzliche Klarstellung erfolgte nunmehr durch die Änderung des § 95 Abs 4 Z 1 EStG gemäß Steuerreformgesetz 2015/16: Die KESt für verdeckte Gewinnausschüttungen soll demnach nur ausnahmsweise dem Empfänger der Kapitalerträge direkt vorzuschreiben sein, wenn die Haftung der abzugsverpflichtenden Gesellschaft nicht durchsetzbar (etwa nach Löschung der Gesellschaft) oder nur erschwert durchsetzbar (etwa mangels Vermögen zur Begleichung der Haftungsschuld oder bei insolventer Gesellschaft) ist. Damit soll erreicht werden, dass primär jene Person in Anspruch genommen wird, welche der gesetzlichen Verpflichtung zur Kürzung der Kapitalerträge bzw zur Einbehaltung und Abfuhr der Steuerbeträge nicht nachgekommen ist.

Fazit.

Mit der nunmehrigen gesetzlichen Klarstellung werden Praxisfragen bei der Vorschreibung der KESt bei verdeckten Ausschüttungen gelöst und die Vorschreibung der KESt an den Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise als zulässig erachtet. Es gilt daher grundsätzlich – wie bisher – die primäre Haftung der abzugsverpflichtenden Gesellschaft gemäß § 95 Abs 1 EStG für die KESt von Gewinnausschüttungen.

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Gideon Tenner

Gideon Tenner

Assistant | SteuerberatungDeloitte Tax | Telefon:+43 1 537 00 7318| E-Mail senden

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