RÄG 2014 – Neue Ansatz- und Bewertungsgrundsätze auf der Passivseite

Auch auf der Passivseite der Bilanz kommen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 wesentliche Änderungen auf uns zu. Der neue Begriff des „Erfüllungsbetrages“, der Entfall von Vereinfachungsbestimmungen sowie die neuen Regelungen zur Abzinsung können insbesondere bei langfristigen Verpflichtungen zu wesentlichen Anpassungen führen. Daneben kommt es durch den Wegfall unversteuerter Rücklagen zu einem geänderten Bilanzbild. Der folgende Artikel soll einen Einblick in diese neuen Bestimmungen im Bereich Ansatz und Bewertung auf der Passivseite geben.

Ansatz mit dem „Erfüllungsbetrag“.

Mit dem RÄG 2014 kommt es hinsichtlich des Wertansatzes von Verbindlichkeiten und Rückstellungen zu einer Begriffsänderung. Waren diese bisher mit dem „Rückzahlungsbetrag“ anzusetzen, tritt an dessen Stelle nunmehr der „Erfüllungsbetrag“. Der Erfüllungsbetrag entspricht dabei jenem Betrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung aufgewendet werden muss. Nach den Erläuterungen soll damit klarer darauf hingewiesen werden, dass der Wertansatz nicht nur Geldleistungsverpflichtungen, sondern auch Sachleistungs- oder Sachwertverpflichtungen umfasst.

Mit dem Begriff soll außerdem klargestellt werden, dass in die Betrachtung – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – auch künftige Preis- und Kostensteigerungen einzubeziehen sind. Dies betrifft vor allem langfristige Verbindlichkeiten und Rückstellungen und setzt ausreichend objektive Hinweise bzw hinreichend sichere Erwartungen für deren Eintritt voraus. Zur Bestimmung kommen (statistische) Erfahrungswerte, Inflationserwartungen oder Eintrittswahrscheinlichkeiten in Betracht.

Sozialkapitalrückstellungen.

Rückstellungen für Abfertigungsverpflichtungen, Pensionen, Jubiläumsgeldzusagen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen sind mit dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag anzusetzen. Das bisherige Vereinfachungsverfahren für Abfertigungsverpflichtungen durch Ansatz eines bestimmten Prozentsatzes der fiktiven Ansprüche zum Bilanzstichtag (ähnlich den einkommensteuerrechtlichen Regelungen des §14 EStG) entfällt. Weiterhin anwendbar ist bei der Bewertung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen entsprechend der hierzu neu ausgearbeiteten AFRAC Stellungnahme jedoch eine finanzmathematische Berechnung, sofern diese (vereinfachte) Bewertung zu keinen wesentlichen Unterschieden im Vergleich zur versicherungsmathematischen Bewertung führt.

Abzinsung.

Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen. Nach den Erläuterungen kann man sich zur Bestimmung der Marktüblichkeit des zur Abzinsung gewählten Zinssatzes entweder an den Kundmachungen der Rechtsordnungen nach § 253 Abs 2 vierter Satz dHGB orientieren (welche über die Website der deutschen Bundesbank veröffentlicht werden) oder man zieht den Durchschnittszinssatz in § 9 Abs 5 EStG (also 3,5% pa) heran. Es ist jedoch zu hinterfragen, ob dieser im Ertragssteuerrecht festgelegte, laufzeitunabhängige Zinssatz tatsächlich als marktüblich bezeichnet werden kann. Für Sozialkapitalrückstellungen kann alternativ auch ein durchschnittlicher Marktzinssatz, angewendet werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen. Die neue AFRAC Stellungnahme sieht hierzu ergänzend vor, dass entweder ein Stichtagszinssatz oder ein Durchschnittszinssatz (ermittelt aus dem Zinssatz zum Abschlussstichtag und der sechs vorangegangenen Stichtage) angewendet wird. Diese sind jeweils auf Basis eines Marktzinssatz für Anleihen von Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung zu ermitteln, die mit der durchschnittlichen Restlaufzeit der Gesamtpensionsverpflichtung (vereinfachend 15 Jahre) sowie der Währung, in der das Unternehmen die Pensionsleistungen zu erbringen hat, übereinstimmen.

Übergangsbestimmung.

Nach den Übergangsregeln ist eine Neubewertung der Rückstellungen und Anpassung aufgrund der oben genannten Änderungen ab der Bilanz für das Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, notwendig. Sofern es zu einer ergebniswirksamen Anpassung langfristiger Rückstellungen aufgrund der Änderungen durch das RÄG 2014 kommt, kann – alternativ zur vollständigen Erfassung im ersten Jahr – auch eine lineare Verteilung über längstens fünf Jahre vorgenommen werden. Die Zuführung bzw Abstockung des erforderlichen Betrags kann auch in Form einer Bruttodarstellung über einen aktiven bzw passiven Rechnungsabgrenzungsposten erfolgen, der in den Folgejahren linear aufgelöst wird.

Abschaffung der unversteuerten Rücklagen.

Der Posten der unversteuerten Rücklagen wird durch das RÄG 2014 zur Gänze abgeschafft. Das Übergangsrecht sieht vor, dass bestehende unversteuerte Rücklagen unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen bzw darin enthaltene passive latente Steuern den Rückstellungen zuzuführen sind. Die Umgliederung hat ergebnisneutral zu erfolgen und braucht nicht über die Gewinn- und Verlustrechnung geführt zu werden.

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Stephan Karigl

Stephan Karigl

Manager | Deloitte Tax
Telefon: +43 1 537 00 6850
Mail: skarigl@deloitte.at

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