Wichtige Änderungen in den Umgründungssteuerrichtlinien durch den Wartungserlass 2015

Ist das verlusterzeugende Vermögen eine Beteiligung, die verschmelzungsbedingt nicht mehr vorhanden ist, tritt bei zukünftigen Umgründungen für Zwecke des Objektbezuges das Vermögen der verschmelzungsbedingt untergegangenen Körperschaft (zB Betrieb) an die Stelle der nicht mehr vorhandenen Beteiligung. Verlustvorträge aus Teilwertabschreibungen oder Fremdfinanzierungen bleiben daher erhalten, wenn das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen am Stichtag noch vorhanden ist (Rz 215a UmgrStR).

Abschaffung der Gesellschaftsteuer.

Die Gesellschaftsteuer tritt mit Ablauf des 31.12.2015 außer Kraft (§ 38 Abs 3e KVG). Da das KVG keine gesonderte Regelung für Umgründungen enthält, ist auf § 4 Abs 1 BAO abzustellen: Der Abgabenanspruch entsteht daher zu jenem Zeitpunkt, in dem der Tatbestand verwirklicht wird. Bei Umgründungsvorgängen ab 1.1.2016 fällt keine Gesellschaftsteuer mehr an; auf den Umgründungsstichtag kommt es nicht an (Rz 323 UmgrStR).

Übertragung von Mitunternehmeranteilen.

Mitunternehmeranteile sind für Zwecke des Verlustübergangs stets ein eigenständiger Betrieb und somit Verlustzuordnungsobjekt. Es ist daher unerheblich, ob der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines mitübertragenen Betriebes gehört. Bei Übertragung eines Mitunternehmeranteiles im Wege einer Einbringung ist somit darauf abzustellen, ob der von der Mitunternehmerschaft zum Zeitpunkt der Verlustentstehung geführte Betrieb zum Einbringungsstichtag noch vorhanden ist. Für den vollständigen Verlustübergang muss auch der Mitunternehmeranteil zum Einbringungsstichtag im selben Ausmaß wie zum Zeitpunkt der Verlustentstehung dem Einbringenden zuzurechnen sein. Ist der Mitunternehmeranteil zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhanden (zB weil er bereits veräußert wurde), können die auf den Mitunternehmeranteil entfallenden Verluste nicht mit einem übertragenen Betrieb übergehen, zu dessen Betriebsvermögen der Mitunternehmeranteil gehörte (Rz 1191 UmgrStR).

„Höchstpersönliche“ Firmen- oder Praxiswerte.

Ein Firmen- oder Praxiswert, der einzig und allein auf dem persönlichen Ruf und Bekanntheitsgrad des Einbringenden basiert, kann nicht übertragen werden und ist bei der Ermittlung des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens außer Ansatz zu lassen (Rz 672 UmgrStR).

Berichtigung der Einbringungsbilanz.

Grundsätzlich ist ein Jahresabschluss (bzw Zwischenabschluss) zum Einbringungsstichtag erforderlich; ansonsten ist eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG nicht gegeben. Stichtagsbilanzen, die auf dem Jahresabschluss des Vortages basieren, genügen den Anforderungen von Art III UmgrStG, jedoch sind diese im Hinblick auf Veränderungen des Vermögens am Stichtag selbst nach den Grundsätzen des § 4 Abs 2 EStG anzupassen. Eine Berichtigung ist jedoch dann nicht erforderlich, wenn sich entsprechend den Grundsätzen des Fachgutachtens KFS/RL 25 vom 31.12.2012 am Stichtag selbst keine wesentlichen Geschäftsfälle ereignen (Rz 766 UmgrStR).

Negatives variables Kapitalkonto.

Ein negatives Kapitalkonto kann nur durch eine tatsächliche Einlage bis zum Tag des Einbringungsvertrages gemäß § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG ausgeglichen werden. Weder ein Zurückbehalten, Verschieben noch eine Entnahme des negativen Kapitalkontos durch den Einbringenden ist zulässig, sondern es geht auf die übernehmende Körperschaft über. Dies gilt für ganze und teilweise Einbringungen eines Mitunternehmeranteiles (Rz 721 UmgrStR).

Zurückbehaltung von Anlagegütern.

Das Zurückbehalten von Anlagegütern, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, darf die Eigenschaft des einzubringenden Vermögens als Betrieb oder Teilbetrieb nicht verletzen. Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens einschließlich nicht aktivierter Wirtschaftsgüter (zB Firmen- oder Praxiswert) kann daher in der Regel nicht unter Art III UmgrStG fallen (Rz 921 UmgrStR).

Earn-Out-Klausel im Einbringungsvertrag.

Die Bestimmung des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens und die Ermittlung der Gegenleistung haben stichtagsbezogen zu erfolgen. Besteht keine Äquivalenz zwischen dem eingebrachten Vermögen und der Gegenleistung, kann eine Äquivalenzverletzung iSd § 22 Abs 1 UmgrStG, nicht aber eine Verletzung einer Anwendungs-voraussetzung des Art III UmgrStG vorliegen. Der Unterschiedsbetrag einer Äquivalenzverletzung gilt mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als zugewendet. Eine von vornherein vereinbarte Anpassung der Gegenleistung in Abhängigkeit von zukünftigen, unsicheren Entwicklungen (zB eine Earn-Out-Klausel im Einbringungsvertrag) ist eine nachträgliche, schädliche Gegenleistung (Rz 1012 UmgrStR).

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Gideon Tenner

Gideon Tenner

Assistant | SteuerberatungDeloitte Tax | Telefon:+43 1 537 00 7318| E-Mail senden

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