BMF konkretisiert Verlustverrechnungsbremse bei kapitalistischen Mitunternehmern

Das BMF hat am 30.3.2016 den Begutachtungsentwurf zu einer Information betreffend der durch das StRefG 2015/16 eingeführten Bestimmung des § 23a EStG veröffentlicht, welche bei der folgenden Wartung der Einkommensteuerrichtlinien eingearbeitet werden soll. Die wesentlichen Eckpunkte dieser Rechtsansicht sollen folgend näher dargestellt werden:

Zweck der Regelung.

Zur Vermeidung unerwünschter, modellhafter Gestaltungen ist bei natürlichen Personen die Verlustzuweisung eines „kapitalistischen Mitunternehmers“ auf die Höhe der Einlage begrenzt. Darüber hinausgehende Verluste sind nach Art eines Verlustvortrages erst mit späteren Gewinnen aus derselben Beteiligung (aber auch mit späteren Einlagenüberhängen oder bei Heranziehung zur Haftung) zu verrechnen („Wartetastenregelung“), soweit durch diese Verluste ein steuerlich negatives Kapitalkonto entsteht bzw sich erhöht.

Kapitalistische Mitunternehmer.

Kapitalistische Mitunternehmer sind nur solche, deren Haftung eingeschränkt ist (Kommanditisten, atypisch stille Gesellschafter und Gesellschafter einer GesbR, sofern es sich um eine Innengesellschaft handelt) und die keine „ausgeprägte Mitunternehmerinitiative“ entfalten. Eine „ausgeprägte Mitunternehmerinitiative“ verlangt eine auf Dauer angelegte kontinuierliche Partizipation in einer nicht bloß Kontrollbefugnisse wahrnehmenden Funktion, wobei eine nachweisliche durchschnittliche Mitarbeit im Ausmaß von zehn Wochenstunden idR ausreicht. Ein eigener Beratungsbetrieb stellt keine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative dar. Wird der Kommanditist (oder ein atypisch stiller Gesellschafter) gleichzeitig als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG tätig und führt in dieser Funktion auch die Geschäfte der KG, reicht dies als indirekte Mitunternehmerinitiative. Die Regelung ist auch bei Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung anzuwenden.

Maßgebliches Kapitalkonto.

Das Verlustausgleichspotenzial ist begrenzt durch das steuerliche Kapitalkonto des kapitalistischen Mitunternehmers vor Verlustzuweisung. Nicht zu berücksichtigen sind aktives oder passives Sonderbetriebsvermögen sowie Gewinnbestandteile, die zu einem besonderen Steuersatz besteuert werden. Diese Gewinnbestandteile können jedoch durch ausdrücklichen Verzicht eingelegt werden. Das für § 23a EStG maßgebende Kapitalkonto ist erstmals für in 2016 beginnende Wirtschaftsjahre zu erstellen und fortzuentwickeln.
Verrechnung von Wartetastenverlusten. Wartetastenverluste können mit Gewinnanteilen verrechnet und durch tatsächliche Einlagen in das Gesellschaftsvermögen in ausgleichs- und vortragsfähige Verluste verwandelt werden.

Änderung der Rechtsstellung des Mitunternehmers.

Wird der kapitalistische Mitunternehmer zu einem unbeschränkt haftenden Mitunternehmer nach § 128 UGB (Komplementär, Offener Gesellschafter), löst dies eine Verrechenbarkeit der Wartetastenverluste aus, weil nunmehr eine unbeschränkte Haftung auch für Altschulden eintritt. Maßgebend ist die Stellung zum Schluss des Wirtschaftsjahres. Wandelt sich die Stellung jedoch bloß aufgrund einer erhöhten Mitunternehmerinitiative, löst dies keine Verrechenbarkeit von bisherigen Wartetastenverlusten aus; lediglich die ab diesem Zeitpunkt neu entstehenden Verluste unterliegen nicht mehr dem § 23a EStG. In diesem Fall ist das Überwiegen im Wirtschaftsjahr maßgebend.

Ausscheiden des Mitunternehmers.

Bei der entgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils kommt es zu einer Verrechnung des restlichen Wartetastenverlustes mit dem Veräußerungsgewinn, der jedenfalls in Höhe des negativen Kapitalkontos anzusetzen ist (idR werden damit die Wartetastenverluste aufgebraucht sein). Sollten noch Wartetastenverluste verbleiben, gehen diese – anders als bei den Ausgleichs- und Vortragsbeschränkungen gemäß § 2 Abs 2a EStG – unter. Wird der Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, gehen die Wartetastenverluste auf den Übernehmer über und können vom Rechtsnachfolger weiterhin im Regime des § 23a EStG verrechnet werden.

Fazit.

Die BMF-Information erläutert bisher unbestimmte Begriffe im Zusammenhang mit § 23a EStG – so werden etwa der Begriff der „ausgeprägten Mitunternehmerinitiative“ sowie die Zusammensetzung des maßgeblichen steuerlichen Kapitalkontos näher konkretisiert. Die neue Wartetastenregelung stellt jedoch insgesamt eine deutliche Mehrbelastung für kapitalistische Mitunternehmer mit negativem steuerlichem Kapitalkonto dar, da die sofortige Verrechnung von Verlusten aus der Mitunternehmerschaft mit anderen positiven Einkünften nicht mehr möglich ist.

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Gideon Tenner

Gideon Tenner

Assistant | SteuerberatungDeloitte Tax | Telefon:+43 1 537 00 7318| E-Mail senden

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