Umsatzsteuerbefreiung für Bankenzusammenschlüsse auf dem Prüfstand des EuGH

Lange Jahre war es auf europäischer Ebene sehr ruhig um die umsatzsteuerliche Befreiung von Bankenzusammenschlüssen. Mit vier neuen Verfahren, bei denen sich die Anträge teilweise diametral widersprechen, ist nunmehr allerdings erhebliche Bewegung diese Rechtsmaterie gekommen.

Hintergrund.

Derzeit besteht in Österreich nach § 6 Abs 1 Z 28 UStG eine dreigliedrig aufgebaute unechte Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen in Zusammenhang mit Bank-, Versicherungs- und Pensionskassenumsätzen. Erfasst sind davon im ersten Befreiungstatbestand sonstige Leistungen von Zusammenschlüssen von Unternehmen die überwiegend Bank- Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze tätigen, an ihre Mitglieder, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der genannten steuerfreien Umsätze verwendet werden und soweit die Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Kostenerstattung fordern. Im zweiten Befreiungstatbestand werden sonstige Leistungen zwischen diesen Unternehmern erfasst, soweit die Leistungen unmittelbar zur Ausführung der genannten steuerfreien Umsätze verwendet werden. Der dritte Befreiungstatbestand befreit schließlich Personalgestellungen dieser Unternehmer an die Zusammenschlüsse. Ein vierter Befreiungstatbestand kann nach Rz 1017 UStR in den Leistungen zwischen Zusammenschlüssen gesehen werden.

Zweck der Bestimmung.

Die Bestimmung dient der Wahrung der Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette. Banken, Versicherungen und Pensionskassen erbringen im Wesentlichen „unecht“ umsatzsteuerbefreite Leistungen. Erhalten diese Unternehmer eingangsseitig (ausgelagerte) umsatzsteuerpflichtige Leistungen können die dafür aufgewendeten Umsatzsteuerbeträge in der Regel nicht als Vorsteuer in Abzug gebracht werden. Für vom Zusammenschluss selbst zugekaufte Leistungen hat diese Umsatzsteuerbefreiung aus einer Gesamtsicht keine Auswirkungen, da in diesem Fall die Umsatzsteuer stattdessen beim Zusammenschluss selbst zum Kostenfaktor wird. Wirtschaftliche Bedeutung kommt der Umsatzsteuerbefreiung aber bei den in den Zusammenschluss ausgelagerten Personalkosten zu.

Unionsrechtliche Grundlage.

Der erste Befreiungstatbestand wurde Artikel 13 Teil A Abs 1 lit f der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie (nunmehr Artikel 132 Abs 1 lit f der MwStSystRL) nachgebildet. Hinsichtlich des zweiten und dritten Befreiungstatbestandes bestehen im Schrifttum allerdings Zweifel, ob hierfür eine unionsrechtliche Grundlage gefunden werden kann. Die EU-Kommission hat allerdings in der Vergangenheit vielmehr die Frage zu einem Tätigwerden veranlasst, ob die Umsatzsteuerbefreiungen nicht möglicherweise auch auf andere Berufsgruppen mit umsatzsteuerbefreiten Tätigkeiten ausgeweitet werden müsste.

Generalanwältin Kokott: Banken und Versicherungen nicht von der Zusammenschlussbefreiung erfasst.

Der Rechtsache C-605/15, Aviva, ging ein Vorlageantrag des polnischen Obersten Verwaltungsgerichts hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Leistungen eines geplanten Dienstleistungszentrums mehrerer Versicherungsunternehmen voraus. GA Kokott kommt in ihrem Schlussantrag zu dem überraschenden Schluss, dass die Anwendung der Zusammenschlussbefreiung auf Versicherungsgesellschaften nicht gedeckt sei. Sie begründet diese vor allem mit der systematischen Stellung der Befreiung unter „Kapital 2: Steuerbefreiung für bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten“. Außerdem liege der Zweck der Befreiung bei Bankumsätzen in der Vereinfachung der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der abzugsfähigen Mehrwertsteuer und für Versicherungsumsätze in der bereits bestehenden Besteuerung nach Versicherungssteuerrecht. Derartige Umstände lägen bei den Leistungen von Zusammenschlüssen nicht vor, weshalb auch die Ausdehnung auf diese Umsätze nicht geboten erschiene. Eine ähnliche Rechtsansicht vertritt GA Kokott in der ebenfalls derzeit anhängigen lettischen Rs C-326/15, DNB Banka.

Hinsichtlich der im Verfahren angefragten grenzüberschreitenden Anwendung des Zusammenschlusses äußerte sich GA Kokott ebenfalls ablehnend. Die grenzüberschreitende Wirkung des Zusammenschlusses wird jedoch schon jetzt durch die Finanzverwaltung in Österreich abgelehnt (Rz 1017 UStR).

Generalanwalt Wathelet: Banken und Versicherungen von der Zusammenschlussbefreiung umfasst.

Anderer Ansicht ist dagegen GA Wathelet in der Rs C-616/15, Kommission/Deutschland. Dieser liegt ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland zugrunde, deren Zusammenschlussbefreiung sich nur auf Zusammenschlüsse von Mitgliedern, die im Gesundheitswesen tätig sind, erstreckt. GA Wathelet kommt in seinen Schlussanträgen nach einer teleologischen Auslegung des Artikel 132 Abs 1 lit f MwStSystRL zu dem Ergebnis, dass dieser nicht auf Umsätze von dem Gemeinwohl dienenden Bereichen tätigenden Zusammenschlüssen beschränkt werden könne. Für ihn stellt die Zusammenschlussbefreiung die Steuerneutralität in der Unternehmerkette sicher, sodass sämtliche Personen die eine steuerbefreite Tätigkeit ausüben, somit auch solche aus der Banken- oder Versicherungsbranche, diese Steuerbefreiung in Anspruch nehmen können müssten. Er beruft sich in diesem Zusammenhang auch auf die mündliche Verhandlung zur Rs C-326/15, DNB Banka, in der sämtliche Parteien (außer der Bundesrepublik Deutschland), inklusive der Kommission selbst, einhellig diese Meinung vertraten. Die oben ausgeführte Argumentation aufgrund der Kapitelüberschrift sieht er als bloßes Redaktionsversehen.

Schlussfolgerungen für Bankenzusammenschlüsse in Österreich.

Das Schicksal des § 6 Abs 1 Z 28 UStG in Österreich hängt jetzt vom EuGH ab. Sollte sich der EuGH der Meinung von GA Kokott anschließen, ergäbe sich als folgenschwere Konsequenz die Unionsrechtswidrigkeit des § 6 Abs 1 Z 28 UStG; der Gesetzgeber wäre zum Handeln gezwungen und müsste die Bestimmung wohl aufheben. Sollte der EuGH hingegen GA Wathelets folgen, wäre nicht nur der erste Befreiungstatbestand des § 6 Abs 1 Z 28 UStG unionsrechtlich gedeckt, es müsste voraussichtlich auch die Einschränkung auf die Finanzdienstleistungsbranche aufgegeben und die Befreiung auf weitere Berufsgruppe ausgedehnt werden.

Unmittelbarer Zusammenhang.

Eine Entscheidung des EuGH gibt es inzwischen bereits in der Rs Kommission/Luxembourg, C-274/15. Der EuGH entschied hier – abweichend vom  luxemburgischen Recht –, dass die vom Zusammenschluss erbrachten Leistungen jedenfalls nur unmittelbar für steuerfreie oder nicht steuerbare Umsätze der Mitglieder verwendet werden dürfen, um mehrwertsteuerbefreit zu bleiben.

Die Entscheidung des EuGH entspricht zwar dem in Österreich angewandten Grundsatz, dass die Leistung des Zusammenschlusses in einem funktional betriebswirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Finanzdienstleistungen stehen muss (Rz 1013 UStR). Allerdings erscheint die diesen Grundsatz einschränkende Randziffer 1014 UStR bedenklich, nach der aus Vereinfachungsgründen auch sonstige Leistungen steuerfrei belassen werden können, wenn die leistungsempfangende Bank, Versicherung oder Pensionskasse diese Leistung zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen verwendet (zB für steuerpflichtige Depotleistungen). Es ist anzunehmen, dass das BMF hier auf die EU-Linie einlenken wird und diese vereinfachte Betrachtungsweise aufgeben wird.

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Norbert Bramerdorfer

Norbert Bramerdorfer

Director | Deloitte Tax Telefon: +43 1 537 00 6740 Mail: NBramerdorfer@deloitte.at

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