Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass im Überblick

Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 und dem Abgabenänderungsgesetz 2015 wurden die steuerlichen Rahmenbedingungen für Einlagenrückzahlungen gem § 4 Abs 12 EStG und Gewinnausschüttungen neu geregelt (vgl unseren Beitrag vom 22.1.2016). Das Bundesministerium für Finanzen hat nun seine Rechtsansicht zur Neuregelung in Form des umfangreichen Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlasses vom 27.9.2017 (BMF-010203/0309-IV/6/2017, kurz „ERZ-IF-Erlass“) dargelegt. Der EZR-IF Erlass enthält detaillierte und zum Teil völlig neue (und weit über den Gesetzeswortlaut hinausgehende) Aussagen zur geltenden Rechtslage.

Disponible bzw indisponible Einlagen/Innenfinanzierung.

Kernthemen des Erlasses sind die Form und die Fortentwicklung der ab der Veranlagung 2016 erforderliche Einlagen- und Innenfinanzierungsevidenz. Entsprechend der unternehmensrechtlichen Untergliederung der “Innenfinanzierung” und “Außenfinanzierung” in gebundene und nicht gebundene Bilanzpositionen sollen dabei Einlagen und Innenfinanzierung auch für steuerliche Zwecke in “disponible” und “indisponible” Größen untergliedert werden.

Wahlrecht?

Nur insoweit ein unternehmensrechtlich ausgeschütteter Bilanzgewinn sowohl im Stand der disponiblen Einlagen als auch im Stand der disponiblen Innenfinanzierung Deckung findet, besteht ein Wahlrecht, diese Gewinnausschüttung für steuerliche Zwecke als Einlagenrückzahlung oder als offene Ausschüttung zu behandeln. Insoweit eine unternehmensrechtliche Gewinnausschüttung ausschließlich in den disponiblen Einlagen Deckung findet, nicht aber in der disponiblen Innenfinanzierung, liegt zwingend eine Einlagenrückzahlung vor; umgekehrt liegt bei ausschließlicher Deckung in der disponiblen Innenfinanzierung zwingend eine offene Ausschüttung vor.

Subkonten.

Aufgrund dieser Vorgaben sind daher mindestens vier Evidenz-Subkonten zu führen und deren Veränderungen laufend zu erfassen:

  • indisponible Einlagen (Einlagen die im Nennkapital und den gebundene Kapitalrücklagen ausgewiesen sind)
  • disponible Einlagen (alle nicht gebundenen Einlagen unabhängig vom Ausweis im Eigenkapital)
  • indisponible Innenfinanzierung (gesetzliche oder satzungsmäßige Gewinnrücklage)
  • disponible Innenfinanzierung (alle Innenfinanzierungsbeträge, die nicht als gesetzliche oder satzungsmäßige Gewinnrücklage ausgewiesen sind)

Surrogatkapital/verdecktes Eigenkapital.

Sofern erforderlich sind daneben noch eine Surrogatkapital-Subkonto (Partizipations- und Substanzgenussrechtskapital) und ein Darlehenskapital-Subkonto (Verbindlichkeiten, die als steuerlich als verdeckte Einlagen qualifiziert werden) zu führen. Alternativ können die bisherigen Subkonten weitergeführt werden, soweit bei diesen die Unterscheidung in indisponible und disponible Einlagen- bzw Innenfinanzierungsbestandteile nachvollziehbar ist.

Inkrafttreten und Übergangsregelungen.

Das eingeschränkte Wahlrecht zwischen offener Ausschüttung und Einlagenrückzahlung ist erstmalig für nach dem 31.12.2015 beschlossene Einlagenrückzahlungen und offene Ausschüttungen anzuwenden. Die im ERZ-IF-Erlass dargelegte Rechtsansicht des BMF zur Ausübung dieses Wahlrechts soll daher auf sämtliche Beschlussfassungen ab dem 1.1.2016 Anwendung finden. Der Stand der Innenfinanzierung ist erstmalig zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 zu ermitteln. Der Gesetzgeber sieht dafür ein Wahlrecht zwischen zwei Methoden vor:

(1) Exakte Ermittlung

Nach der exakten Ermittlungsmethode wird die Innenfinanzierung seit der Gründung der Körperschaft ausgehend von den jährlichen unternehmensrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnungen der Körperschaft dynamisch ermittelt. IdR setzt sich der exakt ermittelte erstmalige Stand der Innenfinanzierung daher aus der Summe der unternehmensrechtlichen Jahresüberschüsse und -fehlbeträge abzüglich der erhaltenen Einlagenrückzahlungen und der geleisteten offenen Ausschüttungen seit der Gründung zusammen.

(2) Pauschale Methode

Alternativ kann die erstmalige Ermittlung der Innenfinanzierung auch pauschal durch Gegenüberstellung des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals und des steuerlichen Einlagenstandes zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 erfolgen. Die pauschale Ermittlung dient vor allem der Vereinfachung und bei seit längerer Zeit existierenden Körperschaften insbesondere auch der Verwaltungsökonomie. Durch die Anknüpfung an eine unternehmensrechtliche und eine steuerliche Größe kann es dabei zu Abweichungen im Vergleich zur exakten Ermittlungsmethode kommen.

Die pauschale Methode gibt die tatsächlich vorhandene Innenfinanzierung nicht in allen Fällen adäquat wieder (zB bei unternehmensrechtlich als Beteiligungsertrag verbuchten Einlagenrückzahlungen), während die exakte Methode häufig nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem durchführbar ist (zB bei sehr „alten“ Kapitalgesellschaften). Es bestehen daher laut ERZ-IF-Erlass keine Bedenken die beiden Methoden zu kombinieren, indem die pauschale Methode bezogen auf den letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2006 angewendet und der so ermittelte Innenfinanzierungsstand ab diesem Stichtag nach der exakten Methode bis zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 weiterentwickelt wird.

Sollten Körperschaftsteuererklärungen für 2016 bereits vor Veröffentlichung dieses Erlasses abgegeben worden sein, kann ein bereits nach Maßgabe des bisherigen Einlagenrückzahlungserlasses der Körperschaftsteuererklärung 2016 angeschlossenes Evidenzkonto entsprechend der dargestellten Ermittlungsmethoden neu ermittelt und nachreicht werden. In diesem Zusammenhang treten keine Säumnisfolgen ein.

Sonderfragen.

Neben den grundsätzlichen Aussagen zur erstmaligen Ermittlung, Darstellung und Fortentwicklung des Einlagen- und Innenfinanzierungstandes dokumentiert der ERZ-IF-Erlass die Rechtsansicht des BMF zu den folgenden Sonderfragen iZm dem Stand der Einlagen und der Innenfinanzierung:

  • Auswirkungen von Liquidationen
  • Auswirkungen des § 2 Abs 4a EStG 1988 (Einkünfte als Geschäftsführer und bestimmte „höchstpersönliche“ Tätigkeiten)
  • Auswirkung von Ergebnisabführungsverträgen
  • Phasenkongruente Gewinnausschüttung und Umgründungen
  • Ausländische Körperschaften
  • Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
  • Erwerb eigener Aktien

Umgründungen.

Die Rechtsansicht des BMF zu den Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung gemäß der Innenfinanzierungsverordnung (IFVO) wurde bereits in den Umgründungssteuerrichtlinien 2002 dargelegt (vgl unseren Beitrag vom 13.4.2016) und ist daher nicht Gegenstand des ERZ-IF-Erlass.

Kleine und mittelgroße GmbHs.

Für kleine und mittelgroße GmbH sind folgende Erleichterungen vorgesehen:

  • Indisponible Einlagen können ausschließlich die im Nennkapital enthaltenen Einlagen darstellen, welche daher nur durch Kapitalerhöhungen- und Kapitalherabsetzungen verändert werden.
  • Alle Einlagen, die nicht am Nennkapitel enthalten sind (indisponible Einlagen), sind als disponible Einlagen jederzeit – unabhängig von der bilanziellen Darstellung – für Einlagenrückzahlungen verwendbar.
  • Die Innenfinanzierung kann als einheitliche Größe dargestellt werden.

Fazit.

Mit dem ERZ-IF-Erlass liegen erstmals konkrete und detaillierte Aussagen zur Ermittlung des Einlagen- und der Innenfinanzierungstandes sowie zur Form und Fortentwicklung der entsprechenden Evidenzkonten vor. Zudem werden eine Reihe von bisher kontroversiell diskutierte Sonderfragen beantwortet. Ob damit alle Fragen geklärt sind, wird die Praxis zeigen.

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Martin Six

Martin Six

Senior Manager | Deloitte Tax
Telefon: +43 1 537 00 7410
Mail: msix@deloitte.at

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