EuGH: Kommissionsentscheidung zur deutschen Sanierungsklausel nichtig

Der Europäische Gerichtshof hat entschieden, dass die Entscheidung der Kommission (2011/527/EU) vom 26.1.2011 zur Beihilfeeigenschaft der sog Sanierungsklausel nach deutschem Recht in § 8c Abs 1a dKStG nichtig ist. Mit dieser Entscheidung des EuGH zur Sanierungsklausel hat die Europäische Kommission eine schmerzhafte Niederlage erlitten.

Vorliegen einer Beihilfe?

Entscheidendes Element für das Vorliegen einer Beihilfe ist die Selektivität der Maßnahme. In seiner jüngeren Rechtsprechung stellte der EuGH bei der Selektivitätsprüfung darauf ab, ob die Begünstigung nicht allen Unternehmern in rechtlich und tatsächlich vergleichbarer Situation offensteht. In der gegenständlichen Entscheidung kehrt der EuGH nun zu seinem ursprünglichen Prüfungsschema zurück, in dem er auf den Vergleich von Grundregel und Beihilfe als Ausnahme davon abstellt. Er betont, dass das „Referenzsystem“, das den Maßstab für die Feststellung einer Begünstigung bestimmter Unternehmen bildet, in einem breiten Ansatz bestimmt werden muss. Danach stellt nicht etwa § 8c Abs1 dKStG, der den allgemeinen Grundsatz der Verlustverrechnungsmöglichkeit für die Fälle des Anteilswechsels einschränkt, das „Referenzsystem“ dar – dies hätte für die (Rück-)Ausnahme für sanierungsbedürftige Unternehmen eine selektive Begünstigung bedeuten können. Nach dem EuGH bildet vielmehr der Grundsatz der Verlustverrechnungsmöglichkeit das „Referenzsystem“ und dieser würde für sanierungsbedürftige Unternehmen gem § 8c Abs 1a nur wieder hergestellt.

Hintergrund.

Auch das deutsche Recht sieht eine Bestimmung zum Mantelkauf vor, welche den Untergang der Verlustvorträge nach sich zieht. Die Sanierungsklausel lässt aber unter bestimmten Bedingungen (Erhaltung der Betriebsstruktur und Zuführung von wesentlichem Betriebsvermögen) ausnahmsweise eine weitere bzw unbegrenzte Verlustverrechnung trotz ansonsten schädlichem Anteilseignerwechsel von mehr als 25 % zu, wenn der Anteilserwerb im Rahmen einer Sanierung erfolgt. Der Ausschluss der Verlustverrechnung im Übrigen sollte den Handel mit Verlustvorträgen („Mantelkauf“) unterbinden.

Die Europäische Kommission hatte im Jahr 2011 beschlossen, dass die Sanierungsklausel in § 8c Abs 1a dKStG eine verbotene Beihilfe darstellt. Die Folge war die Rückforderung der betreffenden ersparten Steuern infolge der Verrechnung der Verluste mit späteren Gewinnen. Der Insolvenzverwalter der zwischenzeitlich insolventen Heitkamp BauHolding GmbH klagte, neben vielen anderen Unternehmen und der deutschen Bundesregierung, gegen die Kommissionsentscheidung und bekam nun in zweiter Instanz durch den Europäischen Gerichtshof (EuGH) Recht. Das Europäische Gericht war in erster Instanz noch der Europäischen Kommission gefolgt.

Begründung des EuGH.

Die Kommission und das ihr folgende Europäische Gericht sahen in der beschriebenen Ausnahme von der Sanierungsklausel eine Begünstigung von sanierungsbedürftigen Unternehmen, die sich hinsichtlich der Möglichkeit der Verlustverrechnung in “rechtlich und tatsächlich vergleichbarer“ Situation wie andere, nicht sanierungsbedürftige Unternehmen befänden. Als Referenzsystem und damit Maßstab für eine Begünstigung sollte die Einschränkung der Verlustverrechnung im Falle eines Anteilseignerwechsels anzusehen sein.

Der Generalanwalt Vahl, dem der EuGH in seiner Entscheidung vom 28.6.2018, C-203/16 P gefolgt ist, sah demgegenüber in dem grundsätzlich zulässigen Verlustvortrag, der durch § 8c dKStG für den Fall des Anteilswechsels eingeschränkt wird, das Referenzsystem. Als Rückausnahme soll danach nur die Grundregel der Verlustverrechnungsmöglichkeit wiederhergestellt werden. Da somit die Kommission das Referenzsystem falsch bestimmt hatte und folglich die Selektivität nicht ausreichend begründet wurde, wurde ihre Entscheidung vom EuGH für nichtig erklärt.

Hinweise.

Ob der EuGH damit allerdings bestätigt hat, dass die Sanierungsklausel keine Beihilfe ist, ist unklar. Letzteres wäre allerdings erforderlich, damit nach § 34 Abs 6 S 2 Nr 1 KStG die Sanierungsklausel rückwirkend automatisch wieder anwendbar wird. Zwar hat der EuGH sehr deutlich eine Nichtigkeit der Kommissionsentscheidung erkannt, er hat aber nicht explizit geurteilt, dass die Sanierungsklausel keine Beihilfe ist. Dies war angesichts des Charakters einer Nichtigkeitsklage nach Art 263 AEUV auch nicht möglich. Angesichts der sehr klaren Aussagen des EuGH zur Bestimmung des Referenzsystems erscheint es aber schwierig für die Europäische Kommission, an ihrer Einschätzung zur Selektivität festzuhalten und somit erneut eine Beihilfeentscheidung zu erlassen. Um die Sanierungsklausel wieder in Kraft zu setzen, bedarf es gemäß § 34 Abs. 6 dKStG der Veröffentlichung des EuGH-Urteils im Bundesgesetzblatt; diese sollte nun hoffentlich bald erfolgen.

Bereits in anderen aktuellen Fällen der Steuerinitiative der Kommission, bei der tax rulings und nationale Steuergesetze (belgisches Excess Profit System und die britischen Controlled Foreign Companies („CFC“) Regeln) aufgegriffen und als Beihilfe qualifiziert wurden, ist die Praxis der Europäischen Kommission, wie bei der Prüfung der Selektivität das Referenzsystem zu bestimmen ist, ein Zankapfel. Mit der aktuellen Entscheidung hat der EuGH klargemacht, dass die Selektivität sorgfältig und eigenständig zu prüfen ist und dass dabei das Referenzsystem anhand des breiteren rechtlichen Rahmens zu bestimmen ist und Regelungen nicht künstlich aus diesem Rahmen herausgelöst werden dürfen.

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Michael Stopper

Michael Stopper

Senior Manager | Deloitte Tax Telefon: + 49 4 037853821 Mail: mstopper@deloitte.de

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