Abgabenerhöhung bei Selbstanzeigen „anlässlich“ einer Abgabenprüfung – weite Auslegung des BFG vor dem Prüfstand

Der österreichische Gesetzgeber hat mit der FinStrG-Novelle 2014 den Absatz 6 in § 29 FinStrG inhaltlich neu gefasst, zumal er es offensichtlich nicht für gerechtfertigt hielt, dass Selbstanzeigen ohne Zuschlag auch dann ihre strafbefreiende Wirkung entfalten, wenn diese erst „anlässlich“ einer finanzbehördlichen Prüfungsmaßnahme erstattet werden. Insgesamt verfolgte der Gesetzesgeber mit der legislativen Anpassung das Ziel jedwedes Taktieren bei Selbstanzeigen hintanzuhalten.  Mit der Textierung des § 29 Abs 6 FinStrG konnte der Bestimmung allerdings nicht in allen Belangen ihre Treffsicherheit verliehen werden. Zu besonders kontroversen Diskussionen führte die Frage, ob für die Bemessungsgrundlage der Abgabenerhöhung alle anlässlich einer Prüfung selbst angezeigten Abgabenverkürzungen oder nur jene

Anwendungsbereich.

Grundlage für die Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs 6 FinStrG ist das Vorliegen einer wirksamen Selbstanzeige. Erforderlich ist daher einerseits, dass ein Finanzvergehen begangen wurde und andererseits, dass sämtliche Voraussetzungen für eine strafbefreiende Selbstanzeige erfüllt sind. Für eine Abgabenerhöhung nach § 29 Abs 6 FinStrG müssen neben diesen grundlegenden Voraussetzungen noch weitere drei kumulative Kriterien erfüllt sein. Die Selbstanzeige wurde (i) hinsichtlich vorsätzlich bzw grob fahrlässig begangener Finanzvergehen, (ii) anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen und (iii) nach der Anmeldung oder sonstigen Bekanntgabe einer Betriebsprüfung erstattet. Schließlich bedarf es für die strafbefreiende Wirkung zusätzlich zur Schadensgutmachung nach § 29 Abs 2 FinStrG auch einer zeitgerechten – – Entrichtung der festgesetzten Abgabenerhöhung.

Begrifflichkeit.

Der Gesetzeswortlaut des § 29 Abs 6 FinStrG „der Summe der sich aus den Selbstanzeigen ergebenden Mehrbeträge“ lässt nicht genau erkennen, welche Abgabenzeiträume und Abgabenansprüche konkret von der Bestimmung umfasst sind. Damit einhergehend bleibt auch die Frage offen, unter welchen Voraussetzungen eine Selbstanzeige als „anlässlich“ einer abgabenrechtlichen Prüfungsmaßnahme erstattet anzusehen ist. Nachfolgendes Beispiel soll die Fragestellung näher illustrieren:

Eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend Lohnabgaben, Kommunalsteuer und SV-Beiträge für den Zeitraum 2011 bis 2013 (GPLA-Prüfung) wird durch den zuständigen Prüfer angekündigt. Rechtzeitig vor Prüfungsbeginn wird Selbstanzeige hinsichtlich Lohnabgaben für den Zeitraum 11/2006 bis 10/2016 erstattet. Entsprechend der Selbstanzeige wurde von der Abgabenbehörde auch der Prüfungszeitraum ausgedehnt. Strittig ist nun, ob eine Abgabenerhöhung auch auf den ausgedehnten Prüfungszeitraum zu verfügen ist oder bloß auf den angekündigten Zeitraum und die genannten Abgabenarten beschränkt ist. 

Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes.

Das BFG legt der Gesetzesbestimmung ein sehr weites Auslegungsverständnis zu Grunde und vertritt die Ansicht, dass sich die Bemessungsgrundlage einer Abgabenerhöhung nicht auf die Summe von der von der Prüfung umfassten Verkürzungsbeträge, sondern auf die sich aus der Selbstanzeige ergebenden Mehrbeträge bezieht. Der Begriff „Mehrbeträge“ umfasse alles, was ein Abgabepflichtiger allenfalls auch nur aus Befürchtung einer Entdeckung als Verfehlung zugesteht. Diese seit dem Erkenntnis vom 28.9.2015, RV/2100720/2015 vertretene Rechtsansicht löste heftige Kritik aus. Allerdings wurde diese Rechtsfrage – obwohl das BFG die Zulässigkeit einer ordentlichen Revision ausgesprochen hatte – nicht an den VwGH herangetragen.

Ebenso kann nach jüngst ergangener Rsp des BFG (24.5.2018, RV/7102977/2017) aus dem Begriff „anlässlich“ keine Einschränkung auf den Prüfungszeitraum und die im Prüfungsauftrag genannten Abgabenarten abgeleitet werden. Mit der Novellierung des § 29 Abs 6 FinStrG wollte der Gesetzgeber dem Taktieren bei der Erstattung von Selbstanzeigen einen Riegel vorschieben und eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit fördern, bevor zu prüfende Sachverhalte in den Fokus der Behörden rücken. Mit Textierung des Gesetzeswortlautes beabsichtigte es der Gesetzgeber gerade nicht eine Einschränkung vorzunehmen, zumal diese dem verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde.

Fazit.

Festgehalten werden kann, dass aus dem Begriff „anlässlich“ nicht der Schluss gezogen werden kann, dass die Abgabenerhöhung auf jene Abgabenarten und Zeiträume eingeschränkt ist, welche durch Anmeldung bzw sonstige Bekanntgabe gegenüber dem Täter angekündigt wurden. In der Praxis wird daher damit zu rechnen sein, dass Abgabenerhöhungen auf Basis sämtlicher Abgabenansprüche aus der erstatteten Selbstanzeige festgesetzt werden und nicht erwartet werden kann, dass eine Einschränkung auf jene Abgabenarten und Zeiträume die durch Prüfungsankündigung im Fokus der Abgabenbehörde stehen, erfolgt.

Ausblick.

Bisher wurde weder die Rechtsfrage zur Bemessungsgrundlage noch zum Begriff „anlässlich“ höchstgerichtlich ausjudiziert. Es bleibt daher abzuwarten, ob ähnliche Fälle überhaupt zum VwGH gelangen bzw wie sich im aktuell anhängigen Beschwerdeverfahren (VfGH-Beschwerde zur Zahl E 2751/2018) der VfGH äußern wird.

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Philip Predota

Philip Predota

Assistant | Deloitte Tax Mail: ppredota@deloitte.at

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