Körperschaftsteuerrichtlinen-Wartungserlass zum Gesellschafter-Verrechnungskonto

Ausgehend vom Salzburger Steuerdialog 2016 sowie der gewandelten Rechtsprechung des VwGH wurden im Rahmen des Wartungserlasses 2018 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien auch Anpassungen betreffend Gesellschafter-Verrechnungskonten eingearbeitet.

Bonität des Gesellschafters.

Ins Zentrum der Beurteilung, ob eine Mittelüberlassung der Gesellschaft an ihren Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung samt steuerlichen Konsequenzen darstellt oder nicht, ist die Bonität des Gesellschafters gerückt. Das BMF unterscheidet grundsätzlich zwei Formen der Mittelüberlassung, die keine verdeckte Ausschüttung darstellen. Hierbei handelt es sich einerseits um Darlehen (Rz 720 KStR) und andererseits umVerrechnungskonten (Rz 969 KStR), wobei letztere dem Wesen nach auch Merkmale eines Darlehens aufweisen können.

Darlehen.

Wesentlich für die Annahme eines Darlehens ist das Vorliegen von bestimmten Rückzahlungsterminen bzw generell das Bestehen einer Rückzahlungsvereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Rz 721 KStR führt dabei – wie schon bisher – die folgenden Merkmale an, die Indizien für eine Umqualifizierung in eine verdeckte Ausschüttung sein können: fehlende Sicherheiten, keine feststehenden Zinsfälligkeiten, kein bestimmter Kreditrahmen, Kreditgewährung bei schlechter wirtschaftlicher Situation der Gesellschaft oder auch geringe bzw langfristige (nicht fremdübliche) Tilgung. Maßgeblich für die Beurteilung ist das Gesamtbild der Verhältnisse.

Verrechnungskonto.

Das nunmehr in Rz 969 KStR dargestellte Verrechnungskonto zeichnet sich dadurch aus, dass die Körperschaft für angestellte Anteilsinhaber Verrechnungskonten führen kann, auf denen sowohl Gehälter als auch nicht betrieblich veranlasste Zahlungen fverbucht werden. Soweit der sich ergebende Saldo zu einem an den Anteilsinhaber überlassenen Geldbetrag führt (Forderung der Gesellschaft) ist aufgrund der neueren Rechtsprechung des VwGH (2011/13/0115 vom 17.12.2014)die Tatsache, dass die Rückzahlung seitens des Gesellschafters entweder nicht ernstlich gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten ist, der wesentlichste Grund, der für eine Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung spricht. Die Uneinbringlichkeit ist dann absehbar, wenn die Bonität des Gesellschafters nicht ausreichend ist, um von einer Rückzahlung vor bzw mit Laufzeitende ausgehen zu können und sonst auch keine anderen Sicherheiten gestellt wurden. Zu beurteilen ist somit, ob anstelle des überlassenen Geldbetrages eine durchsetzbare werthaltige Forderung tritt – ob also von einem „werthaltigen Aktivtausch“ auszugehen ist.

Kontokorrentvereinbarung.

Nach Ansicht des BMF ist bei fehlender Dokumentation bzw Vereinbarung der vertraglichen Rahmenbedingungen über Laufzeit, Tilgung, Verzinsung oder Besicherung von einem kurzfristig gewährten Kredit auszugehen, der dem Wesen nach einer Kontokorrentvereinbarung gleichen soll. Insofern ist bei der Beurteilung der Bonität des Gesellschafters vor allem dessen Fähigkeit zur kurzfristigen Tilgung der Verbindlichkeit zu untersuchen. Ist diese nicht gegeben, ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen. Fehlende Sicherheiten stellen nach Ansicht des VwGH zwar einen Grund dar, an der Rückzahlungsabsicht zu zweifeln.Maßgeblich soll dennoch die Bonität des Gesellschafters sein.

Prüfschritte.

Aus Rz 969 KStR ergeben sich folgende Prüfschritte zur Beurteilung der am Verrechnungskonto erfassten Beträge:

  1. Dokumentation der vertraglichen Rahmenbedingungen (bei Fehlen solcher wird von einem Kontokorrentverhältnis ausgegangen, was zu erhöhten Bonitätsansprüchen an den Gesellschafter führt).
  2. Beurteilung der Bonität des Gesellschafters nach den folgenden Kriterien:
  • aktuelles und zukünftiges Einkommen;
  • Stabilität der Einkommenssituation;
  • Ersparnisse des Gesellschafters;
  • vorhandene Schulden und Verpflichtungen;
  • vereinbarter Rückzahlungszeitraum.
  1. Prüfung der Sicherheiten des Gesellschafters:
  • Sicherheiten müssen derart gestaltet sein, dass der Gesellschaft eine ungehinderte Verwertung möglich ist;
  • eine Kreditierung von über 50.000 EUR über drei Jahre ohne Sicherheiten durch den Gesellschafter deutet auf eine nicht fremdübliche Geldmittelüberlassung hin;
  • je höher der Kreditbetrag und je länger die Laufzeit, desto eher müssen Sicherheiten bereitgestellt werden, um von einer Fremdüblichkeit ausgehen zu können.

Fremdüblichkeit der Verzinsung.

Ist nach einer solchen Prüfung die Forderung am Verrechnungskonto als (werthaltiges) Darlehen an den Gesellschafter anzusehen, kann grundsätzlich nur noch die vereinbarte Verzinsung – bei mangelnder Fremdüblichkeit der Vereinbarung – den Verdacht einer verdeckten Ausschüttung begründen. Dies allerdings nur im Ausmaß der Differenz zu einer fremdüblichen Verzinsung.

Fazit.

Da bei der Mittelüberlassung einer Gesellschaft an ihren Gesellschafter – neben den vertraglichen Rahmenbedingungen – vor allem die Bonität des Gesellschafters Aufschluss darüber gibt, ob ein Darlehen, eine Kontokorrentvereinbarung iS eines Verrechnungskontos oder letztlich eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen ist, empfiehlt es sich in der Praxis, die diesbezügliche Vereinbarung gemäß Indizienkatalog der Rz 721 KStR idealtypisch iS eines Darlehens zu gestalten. Dadurch sind die Ansprüche an die Bonität des Schuldners und auch die Gefahr einer Umqualifizierung in eine verdeckte Ausschüttung geringer. Jedenfalls solltedie Auseinandersetzung mit der Bonität des Gesellschafters einzelfallbezogen dokumentiert werden..

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Philip Wunderler

Philip Wunderler

Assistant| SteuerberatungDeloitte Tax Telefon:+43 1 537 00 5213 Mail: pwunderler@deloitte.at

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