VwGH zu Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen

Überblick.

Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume waren – bei Auszahlung bis Ende Februar 2014 – ausschließlich nach dem Tatbestand des § 67 Abs 8 lit b EStG idF BGBl I 22/2012 im Ausmaß von einem steuerfreien Fünftel begünstigt. Fraglich war im verfahrensgegenständlichen Fall, ob die steuerliche Begünstigung für sonstige Bezüge iZm der Beendigung des Dienstverhältnisses nach § 67 Abs 6 EStG (va 6 % Besteuerung) für solche Ansprüche (subsidiär) anwendbar war.

Sachverhalt.

Der Revisionswerber war seit Mai 2012 Mitglied des Vorstands einer AG. Aufgrund fortgesetzter Meinungsverschiedenheiten über die strategische Ausrichtung und Führung der AG kam es zu einer vorzeitigen Auflösung seines Vorstandsdienstvertrages. In der Vereinbarung vom 22.4.2014 wurde dem Vorstandsmitglied für die vorzeitige Auflösung des Vorstandsdienstvertrages, der sonst bis 30.4.2017 gelaufen wäre, eine einmalige Entschädigung iHv EUR 700.000 brutto zugesagt. Am 16.5.2014 schied der Revisionswerber endgültig aus dem Betrieb aus. Die Entschädigung wurde von der AG nach § 67 Abs 10 EStG als laufender Bezug (gemäß Lohnsteuertarif) abgerechnet und am 23.5.2014 ausbezahlt. Das Finanzamt folgte im Einkommensteuerbescheid 2014 der Beurteilung der AG und besteuerte die Zahlung nach dem Tarif. Der Revisionswerber beantragte dagegen, die “Abgangsentschädigung” nach § 67 Abs 6 EStG idF BGBl I 13/2014 (= AbgÄG 2014) begünstigt zu besteuern. Der VwGH ließ die Revision im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage zu, wies sie im Ergebnis jedoch als unbegründet ab (19.4.2018, Ra 2017/15/0073).

Differenzierung zwischen § 67 Abs 6 und Abs 8 lit b EStG.

Mit dem AbgÄG 2014 wurde die Begünstigung des § 67 Abs 8 lit b EStG auf Kündigungsentschädigungen eingeschränkt. Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume sollten nicht mehr erfasst werden. Die Änderung ist auf Auszahlungen anzuwenden, die nach dem 28.2.2014 erfolgten (§ 124b Z 256 EStG).

Nach Ansicht des Revisionswerbers sind seit diesem Zeitpunkt – und bis zur Neuregelung des § 67 Abs 6 EStG durch das Budgetbegleitgesetz 2014 – alle Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume als “sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen” nach § 67 Abs 6 EStG begünstigt.

Dieser Ansicht wäre dann zuzustimmen, wenn Zahlungen, die den Dienstnehmer zur vorzeitigen Auflösung seines Dienstverhältnisses bewegen sollen, schon zuvor sowohl dem § 67 Abs 6 EStG als auch dem § 67 Abs 8 EStG zu subsumieren gewesen wären, Abs 8 aber als lex specialis der Besteuerung nach § 67 Abs 6 EStG vorgegangen wäre, sodass mit dem Wegfall der Spezialbestimmung des Abs 8 eine Besteuerung nach Abs 6 zu erfolgen hätte.

Ein derartiges Verhältnis zueinander liegt den beiden Bestimmungen jedoch nicht zu Grunde. Schon in seiner Vorjudikatur zu § 67 Abs 6 EStG hat der VwGH vielmehr unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass Zahlungen, die geleistet werden, um den Dienstnehmer zur vorzeitigen Auflösung eines Dienstvertrages zu bewegen, nicht dem § 67 Abs 6 EStG zu subsumieren sind (vgl VwGH 29.10.2003, 2000/13/0028). Dass die Regelung des § 67 Abs 8 EStG die sonst nach Abs 6 vorzunehmende Besteuerung verdränge, kann auch dem vom Revisionswerber angeführten Erkenntnis VwGH 18.3.1991, 90/14/0053, nicht entnommen werden.

Für die Abgrenzung zwischen Abs 6 und Abs 8 lit b ist wesentlich, ob die Zahlung – nach ihrem wahren wirtschaftlichen Gehalt – mit der Absicht ausverhandelt bzw angeboten worden ist, eine friktionsfreie vorzeitige Auflösung des Dienstverhältnisses erst herbeizuführen; von ausschlaggebender Bedeutung sind die Hintergründe der Vertragsauflösung und die Motive, die zur Zahlung führen. Von sonstigen Bezügen iSd § 67 Abs 6 EStG kann nicht gesprochen werden, wenn eine Zahlung geleistet wird, um den Dienstnehmer zur vorzeitigen Auflösung eines Dienstvertrages zu bewegen.

Fazit.

Der Wegfall der Begünstigung für Verzichtszahlungen mit dem AbgÄG 2014 ändert nichts daran, dass derartige Zahlungen (auch wenn sie iZm der Beendigung eines Dienstverhältnisses stehen) schon nach der Rechtslage vor dem Budgetbegleitgesetz 2014 nicht dem § 67 Abs 6 EStG zu subsumieren waren. Die mit dem Budgetbegleitgesetz 2014 in § 67 Abs 6 EStG durch Ergänzung der Wortfolge “(ausgenommen …) und Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistung für künftige Lohnzahlungszeiträume” beabsichtigte “Klarstellung” bewirkte – anders als der Revision zugrunde liegt – keine Änderung des normativen Gehaltes des § 67 Abs 6 EStG. Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen sind daher (seit 1.3.2014) nach § 67 Abs 10 EStG wie ein laufender Bezug abzurechnen.

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Philipp Bugelnig

Philipp Bugelnig

Assistant | Deloitte Tax
Telefon: +43 1 537 00 6136
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