Einbringung von bebauten Grundstücken unter Zurückbehaltung von Grund und Boden möglich

§ 16 Abs 5 Z 3 und Z 4 UmgrStG sehen das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern einschließlich des mit diesen unmittelbar zusammenhängendem Fremdkapital vor. Der Finanzverwaltung entsprechend bezieht sich diese Möglichkeit jedoch nur auf zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgüter.

In Folge einer Rechtsprechung des VwGH wurde nun durch das Jahressteuergesetz 2018 auch die Möglichkeit geschaffen, im Zuge von Einbringungen rechtssicher ein Gebäude vom Grund und Boden zu trennen, indem nur das Gebäude im Wege eines Baurechts iSd Baurechtsgesetzes auf die übernehmende Körperschaft übertragen wird.

Der Sachverhalt.

Mit Einbringungsvertrag vom 8.3.2005 brachte der Revisionswerber – ein protokolliertes Einzelunternehmen, das seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG ermittelte – einen von zwei Teilbetrieben unter Zurückbehaltung des Grund und Bodens gemäß Art III UmgrStG rückwirkend zum 31.12.2004 in eine GmbH ein. Eine abgabenbehördliche Prüfung stellte daraufhin fest, dass eine Trennung von Gebäude und Grund und Boden steuerlich nur dann anzuerkennen sei, wenn diese auch zivilrechtlich durch Einräumung eines Baurechts erfolge. Da jedoch erst nach Abschluss des Einbringungsvertrages bzw nach dem Einbringungsstichtag ein schriftlicher Baurechtsvertrag gefasst wurde, sei von einem Zurückbehalten der gesamten Liegenschaft (Gebäude und Grund und Boden) im verbleibenden Teilbetrieb auszugehen. Da zudem der verbleibende Teilbetrieb nach erfolgter Einbringung den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelte, gelte die Liegenschaft mangels Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen als entnommen (kein gewillkürtes Betriebsvermögen bei § 4 Abs 3 EStG Gewinnermittlern möglich) und der Entnahmegewinn sei im Jahr 2004 zu besteuern.

Das Finanzamt und das BFG beschäftigten sich in weiterer Folge aufgrund einer vom Revisionswerber eingebrachten Beschwerde auch mit der Frage, ob die stillen Reserven aus der Liegenschaft im Jahr 2004 oder 2005 zu besteuern sind, da der Übergang auf die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG 1988 erst nach Ablauf des Einbringungsstichtages und somit erst am 1.1.2005 erfolgte.

Die Entscheidung des BFG.

Das BFG bestätigte die Auffassung des Prüfers, demnach eine Trennung von Gebäude und Grund und Boden nur durch die Einräumung eines Baurechts möglich sei. Da im gegenständlichen Fall der Baurechtsvertrag jedoch erst nach dem Einbringungsvertrag bzw dem Einbringungsstichtag abgeschlossen wurde, sei von einem Zurückbehalten der gesamten Liegenschaft im verbleibenden Betrieb auszugehen. Da die Liegenschaft im verbleibenden Betrieb kein notwendiges Betriebsvermögen und aufgrund der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen darstelle, scheide die Liegenschaft mit 1.1.2005 aus dem Betriebsvermögen aus und die aufgedeckten stillen Reserven seien im Übergangsgewinn 2005 zu berücksichtigen. Die Revision wurde zugelassen.

Die Entscheidung des VwGH.

Der VwGH beschäftige sich sodann mit der Frage, ob es für Zwecke der Trennung von Gebäude und Grund und Boden im Zusammenhang mit § 16 Abs 5 Z 3 bzw Z 4 UmgrStG ausreicht, wenn ein diesbezüglicher Baurechtsvertrag erst nach dem Einbringungsvertrag abgeschlossen wird.

Der VwGH stellte fest, dass ein Baurecht erst durch Eintragung im Grundbuch entsteht. Da im gegenständlichen Fall die Eintragung jedoch erst nach Abschluss des Einbringungsvertrages bzw erst nach dem Einbringungsstichtag erfolgte, war das Baurecht nicht Gegenstand der Einbringung. Das Gebäude ist daher im Zuge der Einbringung nicht auf die GmbH übergegangen. Die Revision erwies sich daher als unbegründet und wurde abgewiesen.

Jahressteuergesetz 2018.

Die Gesetzgebung griff diese Entscheidung des VwGH durch das Jahressteuergesetz 2018 auf und stellt mit dem zu § 16 Abs 5 Z 5 UmgrStG nun angefügten Schlussteil klar, dass im Zuge einer Einbringung bei einem bebauten Grundstück der Grund und Boden gemäß § 16 Abs 5 Z 3 bzw Z 4 UmgrStG zurückbehalten werden kann, indem nur das Gebäude im Wege eines Baurechts iSd Baurechtsgesetzes auf die übernehmende Körperschaft übertragen wird. Der Baurechtsvertrag und der Einbringungsvertrag müssen dabei aufeinander Bezug nehmen. Zudem muss das Gesuch auf Einverleibung des Baurechts im Rückwirkungszeitraum gestellt werden und das Baurecht sodann tatsächlich im Firmenbuch eingetragen werden.

Die Entscheidung des VwGH bzw die Anpassung aufgrund des Jahressteuergesetzes 2018 wird auch in der im Zuge des Wartungserlasses Umgründungssteuer 2018 (siehe dazu unseren Beitrag vom 12.12.2018) geänderten Rz 694a berücksichtigt.

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Katharina Luka

Katharina Luka

Senior | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 4130 | E-Mail senden

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