EuGH verpflichtet Mitgliedstaaten zu schärferem Vorgehen gegen missbräuchliche Quellensteuerbefreiungen bei Zahlungen im Konzern

Im Grundsatzurteil Cadbury Schweppes aus 2006 hielt der EuGH fest, dass die Mitgliedstaaten berechtigt sind, Steuervorteile in grenzüberschreitenden Sachverhalten zu versagen, wenn es sich um rein künstliche Gestaltungen handelt (objektives Element), die mit dem Hauptziel der Erlangung eines Steuervorteils aufgesetzt wurden (subjektives Element). Dies sei vor allem bei „Briefkastengesellschaften“ der Fall. In einigen Urteilen vom 26.2.2019 (N Luxembourg 1 ua (C-115/16 ua) und T Danmark ua (C-116/16 ua)) konkretisierte der EuGH diesen Missbrauchsbegriff nun für Zwecke der Quellensteuerbefreiung auf Zinsen nach der Zins- und Lizenzgebühren-RL (C-115/16 ua) und auf Dividenden nach der Mutter-Tochter-RL (C-116/16 ua).

Sachverhalt.

Die dänischen Finanzbehörden hatten in einer Vielzahl an Fällen bei Verdacht auf Directive Shopping die Quellensteuerbefreiung für Zins- und Dividendenzahlungen an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften mit dem Argument versagt, dass die zwischengeschalteten Gesellschaften entweder nicht die Nutzungsberechtigten der Zahlungen seien und/oder eine rein künstliche Gestaltung vorliege.

Anwendungsvoraussetzungen für eine Quellensteuerbefreiung.

Nach Ansicht des EuGH ist nur jene Gesellschaft als Nutzungsberechtigter anzusehen, die wirtschaftlich betrachtet tatsächlicher Nutznießer der Zinsen ist und somit frei über deren Verwendung bestimmen kann; die Materialien zum OECD-Musterabkommen dienen hierbei als Auslegungshilfe. Auch wenn die Mutter-Tochter-RL den Begriff „Nutzungsberechtigter“ nicht explizit verwendet, ist davon auszugehen, dass diese Auslegung auch für die Mutter-Tochter-RL relevant sein wird.

Neben der Nutzungsberechtigung setzt die Quellensteuerbefreiung auf Zins- und Lizenzzahlungen ua auch voraus, dass die empfangende Gesellschaft einer Körperschaftsteuer unterliegt, „ohne davon befreit zu sein“. Nach Ansicht des EuGH erfüllt eine empfangende Gesellschaft diese Voraussetzung im Lichte des Ziels der Einmalbesteuerung nicht, wenn die betreffenden Zinsen sachlich steuerbefreit sind („subject-to-tax“-Voraussetzung). Wenngleich der EuGH dies nicht thematisiert, so kann diese Auslegung wohl nicht auf die Mutter-Tochter-RL übertragen werden, da Dividenden bei der empfangenden Gesellschaft im Regelfall systembedingt von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Indizien für Missbrauch.

Nach Ansicht des EuGH liegt Rechtsmissbrauch vor, wenn eine „Pro-forma-Struktur“ aufgesetzt wird, dessen Hauptzweck oder einer dessen Hauptzwecke die Erlangung eines Steuervorteils ist, der dem Ziel und Zweck der Vorschriften widerspricht. Die Zwischenschaltung einer „Durchleitungseinheit“ (Conduit Company) mit dem Ziel der Vermeidung von Quellensteuern erfüllt diese Voraussetzungen. Im vorliegenden Fall identifiziert der EuGH die folgende „Reihe an Indizien“ für Rechtsmissbrauch:

  • Weiterleitung der Zinsen/Dividenden kurz nach Erhalt an nicht von der RL erfasste Personen (Drittstaatsgesellschaften)
  • Unerheblicher steuerpflichtiger Gewinn bei der Zwischengesellschaft
  • Einzige Tätigkeit der Zwischengesellschaft ist die Entgegennahme und Weiterleitung der Zinsen/Dividenden, wobei bei dieser Beurteilung die Geschäftsführung, Bilanz, Kostenstruktur, Ausgaben, Beschäftigte und Geschäftsräume zu berücksichtigen sind
  • Vielzahl an verschiedenen Verträgen zu konzerninternen Geldtransfers mit dem Zweck der Übertragung von Gewinnen
  • Modalitäten der Finanzierung der Transaktionen
  • Bewertung des Eigenkapitals der Zwischengesellschaft
  • Fehlende Befugnis der Zwischengesellschaft, wirtschaftlich über die Zinsen/Dividenden zu verfügen, wobei hierfür keine vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung zur Weiterleitung gegeben sein muss
  • Zeitliche Nähe der Umsetzung der komplexen Struktur zum Inkrafttreten bedeutender neuer Steuervorschriften

Aus dem Zusammentreffen derartiger Indizien könne, „sofern diese objektiv und übereinstimmend sind“, geschlossen werden, dass Missbrauch vorliegt.

Als für den Steuerpflichtigen positives Element hebt der EuGH hervor, dass das Bestreben der Nutzung des besten Steuersystems allein nicht die Vermutung eines Missbrauchs begründen kann, solange keine künstliche Gestaltung vorliegt.

Rechtliche Wirkung und Beweislast.

Der EuGH betont, dass das Verbot missbräuchlicher Praktiken ein allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts ist. Im Falle des Missbrauchs sind die Mitgliedstaaten daher verpflichtet, die Vorteile der RL zu versagen, selbst wenn sie im nationalen Recht keine ausreichende Missbrauchsregel umgesetzt haben (unmittelbare Anwendung des primärrechtlichen Missbrauchsverbots – Abkehr des EuGH von seiner bisherigen Judikatur in Kofoed aus 2007). In Österreich wurde der Missbrauchsvorbehalt aber ohnedies sowohl für Zwecke der Mutter-Tochter-RL als auch der Zins- und Lizenzgebühren-RL ausdrücklich im nationalen Recht umgesetzt.

Die Beweislast für das Vorliegen von Rechtsmissbrauch liegt gem EuGH bei den Finanzbehörden. Demgegenüber ist die Eigenschaft als Nutzungsberechtigter und das Vorliegen anderer objektiver Voraussetzungen der Quellensteuerbefreiung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Die Behörde sei nicht verpflichtet, für die Versagung der Befreiung den tatsächlichen Nutzungsberechtigten zu ermitteln.

Fazit.

Da die Urteile im Rahmen der Großen Kammer ergingen, kommt ihnen erhöhte Bedeutung zu. Im Gegensatz zum Urteil Cadbury Schweppes misst der EuGH – neben der wirtschaftlichen Substanz der Gesellschaft – nunmehr auch einer Vielzahl an anderen Elementen Indizwirkung für Missbrauch zu. Die Urteile stehen überdies in einem Spannungsverhältnis zum erst im Jahr 2017 ergangenen Urteil Deister Holding. Dort hatte der EuGH zur Quellensteuerbefreiung der Mutter-Tochter-RL noch betont, dass das Fehlen wirtschaftlicher Gründe für die Zwischenschaltung der Gesellschaft, das Fehlen einer substantiellen eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit abseits der Vermögensverwaltung und das Fehlen eines für den Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetriebs, „einzeln oder zusammen betrachtet“ keine Missbrauchsvermutung begründen.

Darüber hinaus hält der EuGH erstmals fest, dass nicht nur eine persönliche, sondern auch eine sachliche Steuerbefreiung der empfangenden Gesellschaft für die Quellensteuerbefreiung nach der Zins- und Lizenzgebühren-RL schädlich ist. Dies dürfte weitreichende Konsequenzen für konzerninterne Zins- und Lizenzzahlungen an bestimmte Gesellschaftsformen (wie insb Investmentfonds) in bestimmten Mitgliedstaaten (zB Luxemburg, Malta) haben. Da die Zins- und Lizenzgebühren-RL über das Zinsbesteuerungsabkommen auch im Verhältnis zur Schweiz gilt, werden dieselben Grundsätze auch für Schweizer Gesellschaften heranzuziehen sein. Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt abzuwarten.

Abschließend ist zu betonen, dass sich der EuGH nur mit der Auslegung der Zins- und Lizenzgebühren- und der Mutter-Tochter-RL beschäftigt hat, nicht jedoch mit allenfalls zustehenden Quellensteuerentlastungen nach dem DBA. Die Auslegung des DBA hat grundsätzlich losgelöst von der EuGH-Rsp zu erfolgen. Die sachliche Steuerbefreiung der Zinsen oder Lizenzen beim Empfänger allein kann daher, mangels einer „subject to tax“-Klausel im jeweiligen DBA, nicht schädlich für die Quellensteuerentlastung nach DBA sein, wenn nicht Umstände (wie zB eine künstliche Gestaltung) hinzutreten, die auf eine missbräuchliche Abkommensanwendung hindeuten.

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Karoline Spies

Karoline Spies

Assistant | Deloitte Tax
Telefon: +43 1 537 00 5911
Mail: kspies@deloitte.at

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