Wann dürfen Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus Straftaten gebildet werden?

Auch rechtswidrig, zB in Untreueabsicht, erzielte Ergebnisbeiträge unterliegen den allgemeinen steuerlichen Vorschriften und sind somit als Betriebseinnahme steuerpflichtig. Oftmals drohen aus derartigen Straftaten Rückzahlungsverpflichtungen. Es stellt sich die Frage wann die Ansatzkriterien einer steuerlichen Verbindlichkeitsrückstellung für derartige Rückzahlungsverpflichtungen vorliegen.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Verbindlichkeitsrückstellungen für steuerliche Zwecke nur zulässig, wenn am Bilanzstichtag konkrete Umstände nachgewiesen werden, nach denen mit der Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Eine mögliche Inanspruchnahme reicht hingegen nicht aus. Der VwGH hatte jüngst zu beurteilen, wann mögliche Rückforderungsansprüche aus einer Straftat die steuerliche Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung rechtfertigen.

Sachverhalt.

Ein Steuerberater, der seinen Betrieb im Rahmen einer GmbH führte, erhielt den Auftrag bei der Veräußerung eines Aktienpakts zu beraten. Bilanzstichtag der GmbH war der 31.3 eines jeden Jahres. Als Honorar wurde ursprünglich ein Fixum von EUR 100.000 und ein Erfolgsfee von 1,5% des Verkaufserlöses vereinbart. Nachdem das Aktienpaket schließlich um EUR 800 Mio veräußert wurde, hatten die Vertragsparteien Bedenken hinsichtlich der Fremdüblichkeit der Höhe des Honorars und man reduzierte im Einvernehmen das Erfolgsfee auf die Hälfte. Das reduzierte Honorar von EUR 5 Mio netto wurde im April 2008, somit im Wirtschaftsjahr 2008/2009, durch die GmbH abgerechnet.

Ab Februar 2008 führte die Staatsanwaltschaft Ermittlungen hinsichtlich dieses Geschäftsfalls. Die Ermittlungen wurden im Jänner 2009, also noch vor dem Bilanzstichtag zum 31.3.2009, eingestellt. Erst im Jahr 2011 wurden die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen erneut aufgenommen. Nachdem ein Sachverständigengutachten ergab, dass lediglich ein Honorar von EUR 250.000 angemessen sei, wurde der Steuerberater im Jahr 2012 vom Landesgericht des Verbrechens der Untreue schuldig gesprochen. In der Folge wurde durch die GmbH die Honorarnote auf EUR 250.000 netto berichtigt.

VWGH: Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist objektiv nachzuweisen.

Fraglich war, ob das rechtswidrig bezogene Honorar (abgerechnet im Wirtschaftsjahr 2008/2009) bei der GmbH zur Gänze im Wirtschaftsjahr 2008/2009 steuerlich zu erfassen sei, oder, ob der Honorarforderung der GmbH auf Grund des strafbaren Handelns nicht bereits von Beginn an eine Rückzahlungsverpflichtung in gleicher Höhe gegenübergestanden ist, welche aufwandswirksam zu berücksichtigen ist. Der VwGH hält in seiner Entscheidung fest, dass bei Straftaten die Verbindlichkeit bereits mit der Begehung der Tat entsteht. Solange die Tat jedoch unentdeckt bleibt, stellt die Tat keine wirtschaftliche Belastung dar. Da das Ermittlungsverfahren im Jänner 2009 eingestellt wurde, liegen zum Bilanzstichtag 31.3.2009 keine objektiven Umstände vor, die für eine Tatentdeckung sprechen. Nur Umstände, die bereits am Bilanzstichtag (31.3.2009) objektiv vorliegen, rechtfertigen eine Rückstellungsbildung. Eine bloß subjektive Einschätzung der Inanspruchnahme durch den Steuerpflichtigen reicht für eine Rückstellungsbildung nicht aus. Die Ansatzkriterien einer Verbindlichkeitsrückstellung waren daher zum Bilanzstichtag 31.3.2009 nicht erfüllt. (VwGH 18.10.2018, Ra 2017/15/0086).

Fazit.

Bei Straftaten entsteht die Verbindlichkeit bereits im Zeitpunkt der Begehung der Tat. Solange der Täter jedoch davon ausgehen kann, dass die Straftat unentdeckt bleibt, liegt mangels hinreichender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme keine wirtschaftliche Belastung vor. Eine Rückstellungsbildung ist erst zulässig, wenn am Bilanzstichtag objektive Umstände, wie beispielsweise die Durchführung von aufdeckungsorientieren Maßnahmen, vorliegen.

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Wilfried Krammer

Wilfried Krammer

Manager | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 6911 | E-Mail senden

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