BMF veröffentlicht Information zur steuerlichen Behandlung von für Anteilsinhaber angeschafften bzw hergestellten Immobilien

Das BMF veröffentlichte kürzlich eine Information (BMF-010216/002-IV/6/2019 vom 17.4.2019) zur steuerlichen Behandlung von für Anteilsinhaber angeschafften bzw errichteten Immobilien. Diese berücksichtigt nunmehr die aktuelle Rechtsprechung des VwGH und soll bis zur nächsten Wartung der Körperschaftsteuerrichtlinien des BMF die derzeitigen einschlägigen Passagen darin ersetzen. Insbesondere kann aus der Errichtung und fremdüblichen Überlassung einer Immobilie nicht mehr – wie bisher unter bestimmten Voraussetzungen vom BMF vertreten – wirtschaftliches Eigentum des Anteilsinhabers und somit eine verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“ der gesamten Immobilie angenommen werden. Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist, dass die Überlassung bzw Vermietung einem Fremdvergleich nicht standhält. Als Maßstab für die Fremdüblichkeit wird je nachdem, ob es für das konkrete Mietobjekt (in der gegebenen Bauart, Größe und Ausstattung) einen funktionierenden Mietenmarkt gibt, die ortsübliche Marktmiete oder, sofern es keinen solchen Markt gibt, die abstrakte Renditemiete herangezogen.

Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes.

Ein funktionierender Mietenmarkt liegt demnach vor, wenn ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietenmarkt interessierter Investor bei Außerachtlassung der Wertsteigerung der Immobilie ein Objekt vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) anschaffen bzw errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde. Der Steuerpflichtige hat dabei das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes nachzuweisen. Er hat darzulegen, dass er vor der Anschaffung bzw Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt ausreichend erkundet und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Investition entschieden hat. Die BMF-Information führt zudem Indizien an, die gegen das Vorhandensein eines ökonomisch agierenden Investors sprechen könnten. Demnach würde ein ökonomisch agierender Investor keine Investitionsentscheidung treffen, ohne vorab eine Planungs- oder Finanzierungsrechnung aufzustellen. Ein ökonomisch agierender Investor würde zudem während der Bauphase Kostenkontrollen durchführen und wirtschaftliche Gründe für die Investitionsentscheidung, die Grundlage einer angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals (zB eine Kalkulation oder ein Gutachten) sowie Erwägungen über die Miethöhe darlegen können. Sollte bei Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes die tatsächliche Miete nicht der ortsüblichen Marktmiete entsprechen, so liegt in Höhe der Differenz eine verdeckte Ausschüttung vor, die grundsätzlich der Kapitalertragsteuer unterliegt.

Kein funktionierender Mietenmarkt.

Besteht für das konkrete Objekt (zB aufgrund seiner besonderen Ausstattung oder Größe) kein funktionierender Mietenmarkt, so wird als Maßstab für die Fremdüblichkeit die (abstrakte) Renditemiete herangezogen. Es handelt sich hierbei um die Rendite, die ein Investor üblicherweise aus seinem Kapitaleinsatz erwarten würde. Die BMF-Information führt diesbezüglich eine Bandbreite in Höhe von 3-5% an. Ist die tatsächliche Miete geringer als die Renditemiete, so liegt grundsätzlich in Höhe der Differenz eine verdeckte Ausschüttung vor.
In Ausnahmefällen kann es bei nicht fremdüblichen Nutzungsüberlassungen auch zu einer Zuordnung der Immobilie zum außerbetrieblichen Bereich der Gesellschaft kommen. Dies ist beispielsweise bei besonders repräsentativen und luxuriösen Gebäuden, die speziell auf die Wohnbedürfnisse des Anteilsinhabers zugeschnitten und daher naturgemäß im betrieblichen Bereich nicht einsetzbar sind, der Fall.

Umsatzsteuerliche Beurteilung.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist für die Vorsteuerabzugsberechtigung hinsichtlich von für Anteilsinhaber angeschafften bzw hergestellten Immobilien stets auf das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit abzustellen. Diesbezüglich ist neben anderen Voraussetzungen auch die Fremdüblichkeit des Mietentgeltes zu prüfen. Laut BMF schließt ein „moderates“ Abweichen vom fremdüblichen Entgelt die Unternehmereigenschaft nicht per se aus. Sollte die tatsächlich geleistete Miete die Markt- oder Renditemiete jedoch um mehr als 50% unterschreiten, besteht laut BMF jedenfalls keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Anwendung auf Privatstiftungen.

Die BMF-Info gilt auch bei Immobilienvermietungen durch Privatstiftungen an deren Begünstigte, wobei die Mietobjekte – unabhängig vom Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes – grundsätzlich der außerbetrieblichen Sphäre zuzuordnen sind. Umsatzsteuerlich liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor, wenn die Überlassung der Immobilie im Rahmen der Erfüllung von satzungsmäßigen Zwecken erfolgt.

Fazit.

Es ist zu begrüßen, dass das BMF seine Rechtsansicht im Lichte der jüngeren Rechtsprechung geändert hat und nunmehr davon abrückt, bei einer nicht die Renditemiete erreichenden tatsächlichen Miete generell ein wirtschaftliches Eigentum beim Anteilsinhaber und damit eine verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“ zu unterstellen. Dennoch erscheint die für die Renditemietberechnung genannte Bandbreite von 3-5% angesichts des aktuellen Renditeniveaus verfehlt und entspricht nicht der jüngeren Rechtsprechung, die zuletzt Renditezinssätze von 2% anerkannt hat. Des Weiteren verkennt das BMF, dass ein wirtschaftlich agierender Investor nicht nur am Mietertrag, sondern sehr wohl auch an der Wertsteigerung des Objektes Interesse hat.

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Jacqueline Edelsbrunner

Jacqueline Edelsbrunner

Assistant| Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 | E-Mail senden

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