Herstellerbefreiung bei unentgeltlichem Erwerb von Grundstücken anwendbar?

Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen sind von der Besteuerung insoweit befreit, als es sich um selbst hergestellte Gebäude handelt, die innerhalb der letzten Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben. Im Rahmen der Neuregelung der Immobilienbesteuerung durch das 1. StabG 2012 wurde die sogenannte Herstellerbefreiung angepasst. Seither war in der Literatur strittig, ob die Herstellerbefreiung auch auf den unentgeltlichen Rechtsnachfolger übergeht oder nur dem ursprünglichen Errichter zusteht. Das Bundesfinanzgericht (BFG) befasste sich nun erstmalig mit dieser Thematik.

Sachverhalt.

Die Beschwerdeführerin bekam 1994 von ihren Eltern ein Gebäude geschenkt. Ihre Eltern hatten das Gebäude in den 1950er Jahren selbst errichtet. Im Jahr 2014 veräußerte die Beschwerdeführerin das Gebäude und machte die Herstellerbefreiung mit dem Argument geltend, dass diese auch für den unentgeltlichen Erwerber gelte. Das Finanzamt versagte die Befreiung, da die Beschwerdeführerin das Gebäude nicht selbst errichtet habe und dadurch der Befreiungstatbestand nicht gelte. In Ihrer Beschwerde verwies die Beschwerdeführerin auf die Ansicht der Finanzverwaltung zur Rechtslage vor dem 1. StabG 2012, dass die Herstellerbefreiung auf den unentgeltlichen Rechtsnachfolger übergehe und dies aufgrund der Wortfolge in den Gesetzesmaterialien („wie bisher“) zum 1. StabG 2012 weiterhin anzuwenden wäre. Das BFG hatte in weiterer Folge zu beurteilen, ob die Herstellerbefreiung auf den unentgeltlichen Erwerber übergeht oder ob die Befreiung allein dem tatsächlichen Hersteller des Gebäudes zusteht.

Entscheidung des BFG.

Das BFG (22.11.2018, RV/5100552/2016) zog für seine Beurteilung jeweils den Gesetzestext sowie die Einkommensteuerrichtlinien vor und nach dem 1. StabG 2012 heran. Ein selbst hergestelltes Gebäude liege vor, wenn der Steuerpflichtige hinsichtlich der Errichtung das (finanzielle) Baurisiko trägt. Dies gelte sowohl für die alte als auch für neue Rechtslage. Allerdings erweiterten die damaligen Einkommensteuerrichtlinien die Anwendbarkeit der Herstellerbefreiung auch auf den unentgeltlichen Rechtsnachfolger. Durch die Neuregelung der Immobilienbesteuerung mit dem 1. StabG 2012 sollten laut den Erläuterungen zur Regierungsvorlage selbst hergestellte Gebäude wie bisher von der Besteuerung befreit sein, jedoch anders als nach bisheriger Rechtslage dann nicht, wenn das Gebäude innerhalb der letzten zehn Jahre zur Erzielung von Einkünften gedient hat. Darauf anschließend kam es auch zur Anpassung der Einkommensteuerrichtlinien und die Rechtsansicht, dass die Herstellerbefreiung auch für den unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelte, wurde verworfen.

Laut BFG kann die Herstellerbefreiung dem unentgeltlichen Erwerber nie zugestanden haben, da nach dem klaren Wortlaut des EStG diese nur dem tatsächlichen Hersteller zustehe.. Ein Übergang der Herstellerbefreiung auf einen unentgeltlichen Erwerber war weder nach der alten noch nach der neuen Rechtslage im Gesetzestext verankert. Aus der Aussage in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage „wie bisher“ kann demnach nicht abgeleitet werden, dass die Befreiung für unentgeltliche Erwerber gelten soll, sondern nur gemeint sein kann, dass der Errichter persönlich befreit ist. Dies sei laut BFG dem unentgeltlichen Erwerber keinesfalls zu unterstellen. Die Beschwerde wurde somit abgewiesen.

Fazit.

Das BFG orientiert sich in seinem Urteil am Wortsinn des Gesetzestextes zur Herstellerbefreiung und geht nicht davon aus, dass der Gesetzgeber an die damalige Verwaltungspraxis anknüpfen wollte. Somit könne die Herstellerbefreiung der Steuerpflichtigem nach dem unentgeltlichen Erwerb nicht zustehen, da diese nicht Hersteller des Gebäudes war. Dabei handelt es sich bei der Herstellerbefreiung um ein höchstpersönliches Recht, welches durch Verschenken oder Vererben jedenfalls untergeht.

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Johanna Pilz

Johanna Pilz

Senior | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 7320 | E-Mail senden

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