VwGH zu Verlustvorträgen nach Verschmelzung einer GmbH mit Liebhabereibe-trieb

Im Falle einer Verschmelzung gem Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) können grundsätzlich noch nicht verrechnete Verluste der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Hierfür wird vorausgesetzt, dass die Verschmelzung unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte erfolgt, das verlustverursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist und die Verluste dem zu übertragenden Vermögen zuzurechnen sind.

In einer kürzlich ergangenen Entscheidung (VwGH 3.4.2019, Ro 2017/15/0030) beschäftigte sich der VwGH mit der Frage, inwiefern die vor Feststellung der Tätigkeit als Liebhaberei angefallenen Verluste einer Kapitalgesellschaft im Zuge einer Verschmelzung auf die übernehmende Gesellschaft übergehen können.

Sachverhalt.

Mit Zusammenschlussvertrag vom 3.7.2006 wurde die T-GmbH rückwirkend zum 31.10.2005 mit der X-GmbH zur T-GmbH & Co KG zusammengeschlossen. Dabei wurden zwei bislang von der T-GmbH betriebene Seilbahnen und ein Kongresszentrum gegen die Gewährung eines 100%igen Kommanditanteils auf die KG übertragen. In weiterer Folge wurde die T-GmbH mit Verschmelzungsvertrag vom 3.7.2006 rückwirkend zum 31.10.2005 als übertragende Gesellschaft auf die Revisionswerbe-rin, eine österreichische GmbH, verschmolzen.

Eine im Jahr 2010 bei der Revisionswerberin als Rechtsnachfolgerin der T-GmbH durchgeführte Betriebsprüfung kam zum Ergebnis, dass der Betrieb der Seilbahnen sowie des Kongresszentrums steuerlich ab dem Jahr 2005 als Liebhaberei einzustufen sei. Die Verluste seien daher weder vortrags- noch ausgleichfähig und könnten nicht verwertet werden.

Der Betriebsprüfung folgend blieben bei Festsetzung der Körperschaftsteuer 2011 die gesamten Verluste, somit auch jene vor Liebhabereibeurteilung, außer Ansatz.

Die Revisionswerberin brachte in ihrer Beschwerde vor, dass die Einstufung der Tätigkeit als Liebhaberei nichts an den bis zur Veranlagung 2004 festgestellten Verlusten der T-GmbH ändere. Derartige Verlustvorträge könnten nicht mit dem Verweis auf eine ab der Veranlagung 2005 festgestellte Liebhabereibetätigung versagt werden.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) führte nach Vorlage der Beschwerde aus, dass das übertragene Vermögen aufgrund der Einstufung als Liebhaberei zum Zeitpunkt der Verschmelzung ertragsteuerlich irrelevantes Privatvermögen darstelle, welches von der T-GmbH durch den Kommanditanteil repräsentiert werde. Daher liege steuerlich kein Betriebsvermögen vor, welches im Rahmen der Buchwertfortführung auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden könne. Mangels Vorliegen eines ertragsteuerlich relevanten Betriebes werde zudem die Voraussetzung der Objektbezogenheit, dh die Zurechnung der Verluste zum zu übertragenden Vermögen, nicht erfüllt.

Die Entscheidung des VwGH.

Der VwGH bestätigte die Auffassung des BFG, dass ab dem Zeitpunkt der Liebhabereibeurteilung kein steuerlich relevantes Betriebsvermögen mehr vorliegen könne. Daher handle es sich bei den beiden Seilbahnen sowie dem Kongresszentrums ab dem Jahr 2004 um außerbetriebliches Vermögen, für welches keine steuerlichen Buchwerte bestehen könnten. Der Übergang der Verluste im Zuge einer Verschmelzung verlange jedoch die Fortführung der steuerlichen Buchwerte des zu übertragenden Vermögens.

Da dem außerbetrieblichen Vermögen (auch in Form eines Kommanditanteils) zwar unternehmensrechtliche, nicht jedoch steuerliche Buchwerte zuzuordnen sind, könnten diese gar nicht übergehen. Daher sind die Voraussetzungen für den Verlustübergang nicht erfüllt und der Übergang der gesamten Verluste demzufolge zu versagen.

Fazit.

Wird ein Liebhabereibetrieb im Zuge einer Verschmelzung übertragen, gehen die Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft aus diesem Betrieb aus Zeiträumen vor dem Beginn der Liebhaberei nicht auf die übernehmende Körperschaft über. Da einem Liebhabereibetrieb keine steuerlichen Buchwerte zuzuordnen sind, kommt es auch nicht zur Buchwertfortführung, die eine der Voraussetzungen für den Übergang von Verlustvorträgen darstellt.

Unklar bleibt, ob Verlustvorträge aus einem Liebhabereibetrieb der übernehmenden Körperschaft nach einer Verschmelzung (aber auch nach einer Umwandlung, einer Einbringung oder einer Spaltung) erhalten bleiben, da die Buchwertfortführung für die Einschränkung des Verlustvortrags in diesen Fällen – zumindest ex lege – keine Rolle spielt.

Es stellt sich letztendlich auch die Frage, ob ein Verlustbetrieb durch den Eintritt in die Liebhaberei als verlustverursachende Vermögen untergeht und folglich die entsprechenden Verlustvorträge auch bei einer Umgründung auf eine Körperschaft mit einem derartigen Liebhabereibetrieb (dh die Verlustvorträge wären der übernehmenden Gesellschaft zuzuordnen) untergehen würden. Stimmen in der Literatur sprachen sich kürzlich für eine analoge Anwendung auch in Bezug auf Verlustvorträge bei der über-nehmenden Gesellschaft aus.

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Philip Gosch

Philip Gosch

Assistant | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 4180 | E-mail senden

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